ISR Anual por Salarios en 2005 - Parte II: Con Exclusión General

ISR ANUAL POR SALARIOS EN 2005 Parte 2 de 2 PARTE II CON EXCLUSIÓN GENERAL GUSTAVO LEAL CUEVA Director Ejecutivo de Fiscalia Socio de Leal Benavides y Cía., S.C. Ver currículum del autor... Publicado el martes 25 de octubre, 2005 El presente artículo, presentado en dos partes, demuestra la forma en que derivado de una inadecuada técnica legislativa, las personas físicas que perciben ingresos por salarios se ven en un problema de causación de impuestos de suma importancia en el cálculo del Impuesto sobre la Renta anual del ejercicio 2005, mientras que se prevé la aplicación de una exención que se intentaba diferir hasta 2006. Asimismo, estas disposiciones colocan a los patrones en un estado de incertidumbre jurídica al momento de calcular el impuesto anual de los trabajadores. En la primera parte de la investigación, titulada “ISR Anual por Salarios en 2005 - Parte I: Sin Subsidio ni CAS”, se demuestra la imposibilidad legal de que los patrones disminuyan el Subsidio Acreditable y el Crédito al Salario (CAS), del Impuesto sobre la Renta (ISR) anual de sus trabajadores, provocando que estos últimos paguen un impuesto más alto del que les correspondería si estos conceptos pudieran disminuirse como hasta el ejercicio 2004 se podía hacer. En esta segunda parte de la investigación se analiza la posibilidad de aplicar en 2005 un beneficio denominado Exclusión General que el legislador tiene previsto iniciar su aplicación a partir del ejercicio 2006, pero que por la falla legislativa aludida, se encuentra vigente en 2005 para las personas que perciben ingresos por sueldos y salarios, y cuyos patrones les efectúan el cálculo anual de ISR. ANTECEDENTESComo se muestra en la primera parte de este artículo, con las reformas a la Ley del ISR aprobadas y publicadas el 1° de diciembre de 2004, en 2005 se tienen artículos nuevos para la determinación de los salarios, pero se aclara que para determinar los impuestos del ejercicio 2005, se aplican los artículos vigentes hasta 2004. Esto es así para todos los artículos mencionados, excepto para el Artículo 116. En este caso, no existe disposición transitoria que establezca que para los impuestos de 2005 se aplicará el Artículo 116 vigente en 2004, como se muestra en la Tabla 1. Tabla 1. Esquema de vigencia de los artículos de la Ley del Impuesto sobre la Renta relacionados con los ingresos por salarios. Artículo En 2005 se aplica el artículo vigente: En 2006 se aplica el artículo vigente: 113 Hasta el 31-Dic-2004 Desde el 1-Ene-2005 114 Hasta el 31-Dic-2004 Desde el 1-Ene-2005 115 Hasta el 31-Dic-2004 Desde el 1-Ene-2005 116 Desde el 1-Ene-2005 Desde el 1-Ene-2005 177 Hasta el 31-Dic-2004 Desde el 1-Ene-2005 178 Hasta el 31-Dic-2004 Desde el 1-Ene-2005 Tabla desarrollada por el autor. Ahora bien, el Artículo 116 mencionado es el que regula el procedimiento para que los patrones determinen el ISR anual de sus trabajadores. De lo anterior se concluye que en el ejercicio 2005, el artículo 116 vigente a partir del 1° de enero de 2005 es el que debe aplicarse para el cálculo del ISR anual de los trabajadores cuyo patrón les calcula el impuesto anual. PROBLEMÁTICAComo se menciona en la primera parte de este trabajo, contra el impuesto anual de los trabajadores en 2005 no se tiene derecho a disminuir ni el subsidio ni el CAS mensual que le correspondió al trabajador. A partir de 2005, al Artículo 116 establece lo siguiente en relación con la determinación del impuesto anual: El impuesto anual se determinará disminuyendo del salario bruto obtenido en un año de calendario, el impuesto local a los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado que hubieran retenido en el año de calendario y la exclusión general elevada al año, en el caso de que se hubiera optado por aplicar las prestaciones exentas, se disminuirá el monto percibido en el año por concepto de dichas prestaciones. Al resultado obtenido se le aplicará la tarifa del artículo 177 de esta Ley. Contra el impuesto que resulte a cargo del contribuyente se acreditará el importe de los pagos provisionales efectuados en los términos del artículo 113 de esta Ley. De la anterior redacción se desprende que el procedimiento para determinar el impuesto anual de los trabajadores del ejercicio 2005 es el contenido en la Tabla 2: Tabla 2. Procedimiento del Artículo 116 de la Ley del ISR para determinar el impuesto anual por salarios calculado por el patrón. Salario bruto del año - Impuesto local retenido - Exclusión general elevada al año (o prestaciones exentas)   = Resultado Tarifa del artículo 177   = Impuesto anual - Pagos provisionales   = Impuesto a cargo (a favor) Tabla desarrollada por el autor. Hasta aquí se tiene que no es posible disminuir el subsidio ni el CAS, pero sí es posible aplicar la exclusión general elevada al año. Ahora bien, el Artículo 116 no define lo que debe entenderse por “Exclusión General”, por lo que falta determinar si este concepto se encuentra definido en alguna otra disposición de la legislación vigente en 2005, pues de no estar definido, sería un concepto que no se podría aplicar en 2005. Cabe recordar que aún cuando los artículos 113, 114, 115, 177 y 178 vigentes a partir de 2005 no se aplican para determinar los impuestos de 2005, esto no significa que su vigencia se encuentra prorrogada hasta 2006, sino que éstos están vigentes desde el 1° de enero de 2005, pero simplemente para el caso específico de determinar los impuestos de 2005, las disposiciones transitorias indican que se deben utilizar los artículos correspondientes que estuvieron vigentes en 2004. Esto significa que si en alguno de estos artículos se definiera el concepto Exclusión General, entonces se tendría una definición vigente en 2005 que sería aplicable para efectos del Artículo 116. Al respecto, el Artículo 113 de la Ley del ISR establece a la letra que “para los efectos de este Capítulo (Ingresos por salarios) se considera exclusión general la suma de los ingresos de prestaciones de previsión social exentos a que se refieren las fracciones I, II, III, V, VI, VIII, X y XI del artículo 109 de esta Ley o la cantidad de $6,333.33, según corresponda”. Por lo anterior, resulta claro que para el ejercicio 2005 sí existe una definición del concepto Exclusión General, y que por éste se debe entender la suma de la previsión social exenta, o bien, la cantidad de $6,333.33 mensuales, cantidad que elevada al año como lo indica el Artículo 116, resulta en $76,000. Para efectos de este análisis se considera que la opción más benéfica para el contribuyente es la de optar por la cantidad de $76,000, por lo que en adelante, al hacer referencia a la exclusión general, se entenderá que es esta cantidad. Hasta aquí se concluye que los patrones que en el ejercicio 2005 efectúen el cálculo del ISR anual de sus trabajadores, al aplicar el procedimiento del Artículo 116 de la Ley del ISR no podrán disminuir el subsidio ni el CAS correspondiente, pero sí podrán disminuir del ingreso bruto del trabajador, la exclusión general de $76,000. Ahora es importante estimar el impacto que esta mecánica tiene en el impuesto de los trabajadores, para lo cual se utilizan los mismos ejemplos analizados en la primera parte de este artículo. Los resultados de este análisis se presentan en la Tabla 3. Tabla 3. Ejemplificación del cálculo del ISR anual en el ejercicio 2005 para las personas físicas aplicando la Exclusión General. Ejemplo 1 2 3 4 DETERMINACIÓN DEL ISR POR SALARIOS 2005 Percepción mensual 4,000 6,000 10,000 25,000 x Meses 12 12 12 12   = Percepción total 48,000 72,000 120,000 300,000 - Exclusión general 76,000 76,000 76,000 76,000   = Percepción gravada total - - 44,000 224,000 - Límite inferior - - 5,953 103,218   = Diferencia - - 38,047 120,782 x Tasa 3% 3% 10% 30%   = Impuesto marginal - - 3,805 36,235 + Cuota fija - - 179 14,748   = Impuesto - - 3,983 50,982 Tabla desarrollada por el autor. Pero el procedimiento de cálculo no es lo único que pone al patrón a dudar si está cumpliendo adecuadamente con sus obligaciones fiscales, ya que el mismo Artículo 116, en uno de sus cambios para 2005, establece que los patrones no efectuarán el cálculo del impuesto anual de los trabajadores, entre otros casos, cuando el trabajador haya iniciado la prestación de servicios con posterioridad al 1 de enero del año de que se trate o hayan dejado de prestar servicios al retenedor antes del 1 de diciembre del año por el que se efectúe el cálculo. Anteriormente dicho artículo únicamente preveía que el patrón no efectuaría el cálculo del impuesto anual del trabajador cuando éste dejara de prestar servicios antes del 1° de diciembre del año en cuestión, pero ahora se agrega el requisito de que tampoco se hará el cálculo en el caso en que el trabajador hubiera iniciado la prestación de los servicios después del 1° de enero del año. Aún cuando es incierto si la intención del legislador es que estas disposiciones se apliquen hasta 2006, lo cierto es que formalmente estos requisitos se encuentran vigentes y son aplicables en 2005. ESCENARIOSPara tener una referencia de la diferencia en impuestos que resulta de aplicar este procedimiento, es conveniente analizar los dos procedimientos comentados en este estudio, tanto del impuesto que resulta al no aplicar el subsidio ni el CAS, como el impuesto que resulta al aplicar la exclusión general, y compararlos con el impuesto que resultaría de aplicar el procedimiento establecido hasta el 31 de diciembre de 2004. Los resultados de esta comparación se muestran en la Tabla 4. Tabla 4. Comparación de procedimientos para determinar el ISR anual por salarios en 2005. Ejemplo 1 2 3 4 COMPRACIÓN DE IMPUESTOS CAUSADOS ISR sin aplicar subsidio ni CAS 4,383 8,286 19,782 73,782 ISR aplicando subsidio y CAS - 1,436 11,869 39,208 ISR aplicando la Exclusión General - - 3,983 50,982 Tabla desarrollada por el autor. En los ejemplos analizados, el criterio de aplicar la Exclusión General beneficia al trabajador de los ejemplos 1, 2 y 3, mientas que para el trabajador del ejemplo 4 le resulta más conveniente aplicar las disposiciones vigentes hasta el 31 de diciembre de 2004 en las que sí se prevé la disminución tanto del subsidio como del CAS. Como se comenta en la primera parte de este trabajo, es lógico pensar que esta situación no es intencional por parte del legislador o de la autoridad, y que próximamente se deberá establecer una solución a través de reglas misceláneas, o algún decreto o disposición del Poder Ejecutivo, para poder acreditar tanto el subsidio como el CAS contra el impuesto anual de los trabajadores, así como para aclarar que la Exclusión General no es aplicable en el ejercicio 2006. El problema es que tanto los patrones como los contribuyentes se ubican en una situación de inseguridad jurídica al tener en vigor una disposición que obliga a realizar el cálculo del impuesto estableciendo supuestos e incorporando elementos que no se tiene la certeza de que esa sea la intención de dicha disposición, o bien, de que se expidan reglas que modifiquen este procedimiento. De cualquier forma que el cálculo se haga, o cualquier criterio que el patrón aplique, mientras la autoridad no haga las aclaraciones pertinentes, se estará en riesgo de que la autoridad no esté de acuerdo con cualquiera de los procedimientos analizados. No obstante lo anterior, no hay que olvidar que aún cuando se establezcan reglas que prohíban la aplicación de la Exclusión General en 2005, lo cierto es que ésta se ha otorgado por Ley y las reglas que el Ejecutivo expida no pueden limitar un beneficio otorgado en Ley. Claro es que de no ser éste el criterio de la autoridad, los patrones o contribuyentes que apliquen este beneficio seguramente tendrán que dirimir esta discordancia ante los tribunales competentes, por lo que se deberá evaluar, en cada caso en particular, la conveniencia de aplicar estos beneficios para los trabajadores que la ley les ha otorgado para 2005. CONCLUSIONESDe lo analizado en las dos partes de este trabajo, se desprenden las siguientes conclusiones. El artículo 116 vigente para 2005 es el artículo publicado el 1° de diciembre de 2004 en el Diario Oficial de la Federación, ya que su vigencia no fue postergada para el ejercicio 2006. Este artículo no contempla el acreditamiento del subsidio al Impuesto sobre la Renta, ni la disminución del Crédito al Salario del impuesto anual de los trabajadores . El acreditamiento del subsidio se puede solventar mediante la aplicación de las tarifas anuales integradas de impuesto que permite la Regla Miscelánea 2005 3.19.3. No obstante lo anterior, el procedimiento aplicable en 2005 prescrito en Ley para el cálculo del Impuesto sobre la Renta de los trabajadores, contempla la disminución de la exclusión general de $76,000 pesos por los cuales no se pagará impuesto, lo que genera beneficios para algunos trabajadores. Es lógico pensar que los efectos derivados de la falla legislativa analizada en este trabajo serán corregidos o ajustados a través de reglas o disposiciones que emanen del Ejecutivo, de forma que el cálculo anual del impuesto de los trabajadores correspondiente al ejercicio 2005 se efectúe con las disposiciones vigentes hasta el 31 de diciembre de 2004. De suceder lo comentado en el párrafo anterior, es procedente recordar que los beneficios otorgados por ley, como el caso de la aplicación de la Exclusión General, no pueden ser limitados por disposiciones emanadas del Poder Ejecutivo, por lo que es posible considerar que aún existiendo reglas que restrinjan este beneficio, éste se podrá aplicar en favor de los trabajadores, pero se debe estar consciente de que seguramente implicaría el tener que entablar un juicio ante los tribunales competentes. En 2005, la ley establece que los patrones no harán el cálculo del impuesto anual de los trabajadores, entre otros supuestos, cuando el trabajador hubiera iniciado la prestación de servicios con posterioridad al 1° de enero de 2005. En el caso de que la autoridad emita disposiciones relativas al cálculo anual del impuesto de los trabajadores, se deberá estar atento a las menciones que sobre este rubro hagan, pues de no mencionar nada al respecto, prevalecerá esta disposición de ley, y los patrones estarán obligados a proceder de esa manera. Mientras esta situación es aclarada de forma oficial, los patrones y trabajadores continuarán en un estado de incertidumbre e inseguridad jurídica sobre las acciones a realizar para cumplir adecuadamente con sus obligaciones fiscales.