Promedio aritmético de prestaciones de previsión social: Ilegal

En relación con el Artículo titulado “SCJN: Pronunciamientos sobre la deducción de Previsión Social” publicado en la sección “Tesis Relevantes” de Fiscalia, en la que se comentan diversos criterios pronunciados por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se comenta otro de los criterios aislados de esta Sala relativo al procedimiento para determinar el promedio aritmético de los trabajadores no sindicalizados. En el anterior trabajo se analiza la forma en que el criterio de la Corte, al considerar que no es necesario que la ley defina el procedimiento para determinar el promedio mencionado, concluye definiendo un procedimiento matemáticamente incorrecto para determinar el promedio. Ahora se analiza una tesis aislada emitida por la misma Sala en donde ésta se pronuncia sobre el procedimiento que el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) establece para determinar el promedio citado, considerando que el procedimiento viola principios legales. El objetivo de este análisis es resaltar la forma en que se hace evidente la necesidad de que los procedimientos para determinar contribuciones estén claramente definidos en Ley, ya que aún cuando la propia Corte ha dicho que no es necesario que se definan, los resultados de estas tesis demuestran lo contrario. Primeramente se transcribe la parte del artículo mencionado que trata sobre este punto en particular, para posteriormente analizar la tesis mencionada. PROMEDIO ARITMÉTICODe acuerdo el Artículo 31, fracción XII, de la Ley del ISR, los patrones podrán deducir los gastos de previsión social en el caso de los trabajadores no sindicalizados cuando éstas sean iguales o menores a las prestaciones otorgadas a los trabajadores sindicalizados en promedio, pero no define la forma en que el promedio debe ser considerado. Por su parte, el Artículo 40 del Reglamento de al Ley del ISR establece un procedimiento para determinar dicho promedio; sin embargo, el hecho de que este procedimiento no se encuentre en el cuerpo de Ley, sino en un reglamento expedido por el Ejecutivo, ha sido cuestionado en cuanto a su legalidad por ser un elemento que incide en la determinación de contribuciones que no emana del Poder Legislativo, y cuya determinación queda al arbitrio de la autoridad. En esta tesis el juzgador considera que el hecho de que la ley no defina el procedimiento para determinar el promedio de trabajadores sindicalizados, no transgrede el principio de Legalidad Tributaria ya que no es necesario que la ley lo detalle. Pero además de esta afirmación, la Corte da su propia definición del procedimiento para determinar dicho promedio. En la lógica del juzgador, para determinar el promedio basta sumar el monto de las prestaciones y dividir el resultado entre el número de trabajadores sindicalizados. Al parecer, el juzgador no consideró que no todos los trabajadores laboran la misma cantidad de días y que al no considerar esta variable, el promedio que resulte estará poco apegado a la realidad y, en última instancia, puede caerse en casos de iniquidad o injusticia. Por ejemplo, si se tienen dos trabajadores sindicalizados que perciben una prestación de $1,000 pesos al mes, uno labora todo el año y otro inicia labores en diciembre, el promedio que se utilizará como límite máximo deducible por cada trabajador no sindicalizado, de acuerdo con la Corte sería $6,500: Trabajador 1: 12 meses x $1,000 = $12,000 Trabajador 2: 1 mes x $1,000 = $1,000 Total de previsión social = $13,000 Entre el número de trabajadores = 2 Promedio (SCJN) = $6,500 Hasta aquí se tiene, con esta definición de la Corte, que el promedio de prestaciones es de $6,500 por trabajador, no obstante que los dos perciben exactamente la misma prestación; sin embargo, si ese segundo trabajador no hubiera entrado a trabajar y únicamente se tuviera un trabajador, el promedio sería de $12,000, o bien si hubiera laborado 6 meses, el promedio sería de $9,000. Los tres resultados son muy distintos cuando en realidad los dos trabajadores gozan de la misma prestación y en la misma cantidad. Esto se debe, precisamente, a que el procedimiento de la Corte no considera los días laborados. Con este procedimiento la deducción de las prestaciones de los trabajadores no sindicalizados se puede ver impactada solamente por el número de días que los trabajadores sindicalizados trabajan, lo que pone en duda si este procedimiento atiende a la Capacidad Contributiva del patrón, al tomar elementos que no son una manifestación de la misma. Para este procedimiento se tiene un criterio del Ejecutivo (Artículo 40 del Reglamento de la Ley del ISR), un criterio del Judicial (la tesis comentada) y no se tiene ningún procedimiento emanado del Poder Legislativo. En realidad parece que esta tesis deja aún más en claro la necesidad de que los procedimientos para calcular las contribuciones deben estar claramente detallados en las leyes, aún cuando en esta ocasión la Corte no lo considera necesario. TESIS XCV/2005 RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN XII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA POR EL HECHO DE NO ESPECIFICAR LA FORMA EN QUE DEBE CALCULARSE EL PROMEDIO ARITMÉTICO DE LOS GASTOS DE PREVISIÓN SOCIAL (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2003).- El citado precepto, al establecer que las personas morales podrán deducir de sus ingresos acumulables los gastos de previsión social en el caso de los trabajadores no sindicalizados, siempre y cuando: a) se otorguen las mismas prestaciones a todos los trabajadores no sindicalizados, y b) sean iguales o menores a las prestaciones otorgadas a los trabajadores sindicalizados en promedio, no transgrede el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues el hecho de que la ley no especifique la manera en que debe calcularse el promedio aritmético por cada trabajador sindicalizado, no deja al arbitrio de la autoridad administrativa la forma de efectuarlo, ya que el promedio se obtiene mediante la suma dividida entre el número de casos, siendo innecesario que la ley detalle el procedimiento correspondiente. De esta forma, cualquier patrón puede calcular cuánto percibe en promedio cada trabajador sindicalizado por concepto de previsión social, sumando lo que otorgó en prestaciones por tal concepto a todos sus trabajadores sindicalizados, y dividiendo el resultado obtenido entre el número de trabajadores sindicalizados, lo cual arrojará el límite máximo deducible por cada trabajador no sindicalizado por ese mismo concepto. Amparo en revisión 991/2005.- Autolín, S. A. de C. V.- 5 de agosto de 2005.- Unanimidad de cuatro votos.- Ausente: Margarita Beatriz Luna Ramos.- Ponente: Genaro David Góngora Pimentel.- Secretaria: Fabiana Estrada Tena. Amparo en revisión 805/2005.- Productos Kraft, S. de R. L. de C. V.- 12 de agosto de 2005.- Unanimidad de cuatro votos.- Ausente: Margarita Beatriz Luna Ramos.- Ponente: Genaro David Góngora Pimentel.- Secretaria: Fabiana Estrada Tena. LICENCIADO MARIO ALBERTO ESPARZA ORTIZ, SECRETARIO DE ACUERDOS DE LA SEGUNDA SALA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN, C E R T I F I C A: Que el rubro y texto de la anterior tesis fueron aprobados por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del diecinueve de agosto de dos mil cinco.- México, Distrito Federal, a diecinueve de agosto de dos mil cinco.- Doy fe. Habiendo analizado el antecedente de este estudio, se procede al análisis de la tesis que señala que el procedimiento en el que se incluyen los días para la determinación del promedio es ilegal. Novena ÉpocaInstancia: Segunda SalaFuente: Semanario Judicial de la Federación y su GacetaTomo: XXII, Septiembre de 2005Tesis: 2a. XCVI/2005Página: 539Materia: Constitucional, Administrativa Tesis aislada. RENTA. EL ARTÍCULO 40 DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY. El artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que para determinar el límite que tiene el patrón para deducir los gastos de previsión social por cada trabajador no sindicalizado, es necesario calcular el promedio de cuánto obtiene por este concepto cada trabajador sindicalizado, lo que significa que para saber lo que éste percibe por concepto de previsión social, habrá que sumar el total de lo obtenido por este concepto por todos los trabajadores sindicalizados y dividirlo entre el número de ellos y el resultado así obtenido será el límite deducible por cada uno. Por su parte, el artículo 40 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que se determinará el promedio aritmético anual por cada trabajador sindicalizado, dividiendo el total de las prestaciones entre el número de días trabajados, y multiplicando el resultado por 365. En este sentido, el hecho de sustituir el número de trabajadores por el de días trabajados, e incorporar la multiplicación aludida, ocasiona que el cálculo no refleje cuánto gana cada trabajador sindicalizado en promedio por concepto de previsión social, sino una cantidad distinta, que corresponde a cuánto es el gasto diario anual de la empresa por concepto de previsión social respecto de sus trabajadores sindicalizados, lo que se traduce en una modificación en la base del impuesto sobre la renta, violatoria del principio de reserva de ley, pues la autoridad administrativa, por medio de un reglamento, establece la forma en que debe calcularse la base del tributo. Precedentes Amparo en revisión 805/2005. Productos Kraft, S. de R.L. de C.V. 12 de agosto de 2005. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretaria: Fabiana Estrada Tena. Como menciona el juzgador en esta tesis, el Artículo 40 del Reglamento citado establece la siguiente fórmula para determinar el promedio: Total de prestaciones de trabajadores sindicalizados en el año / Número de días trabajados en el año   = Promedio diario de prestaciones pagadas a cada trabajador, por cada día trabajado x 365   = Promedio anual de prestaciones pagadas a trabajadores sindicalizados Ahora bien, del análisis de la tesis se desprende que el juzgador llega a la conclusión de que el procedimiento señalado en el Reglamento “sustituye” el número de trabajadores por el número de días trabajados, y concluye que de esa forma no es adecuado determinar el promedio de percepciones de los trabajadores. La forma en que el legislador percibe este procedimiento es producto de la deficiente redacción del Artículo 40 aludido, ya que al indicar que el denominador de la operación es el “número de días trabajados en el año” no es suficientemente claro para entenderse que se refiere al número de días trabajados por todos los trabajadores de la empresa; es decir, aunque la intención de la autoridad fue que se consideraran los días/hombre, la redacción puede dar a entender que el número de días trabajados en el año, se refiere al número de días hábiles o de labores de la empresa. Al menos, de esa forma lo entendió el juzgador. Retomando el ejemplo citado anteriormente, si se considera que en una empresa se tienen a 2 trabajadores, uno trabajó 365 días y otro trabajó 180, el total de días laborados por todos los trabajadores es de 545 (365 + 180 = 545). Por su parte, la Segunda Sala interpreta esta redacción como que los días laborados son 365. En el orden de idas de esa juzgadora, el procedimiento es violatorio del principio de reserva de ley. De todo lo anterior se tiene que el juzgador considera que no es necesario que la ley defina la forma de calcular un promedio ya que, según su criterio, se determina de cierta manera, la cual al final de cuentas resulta ser incorrecta, como se ha demostrado. Ahora, al analizar el procedimiento para realizar el cálculo establecido en el Reglamento de la Ley del ISR, debido a una deficiente redacción del Ejecutivo, el Judicial lo malinterpreta y lo tilda de ilegal. Después de todo, parece que el criterio de la juzgadora que indica que es "innecesario que la ley detalle el procedimiento correspondiente", no es del todo acertado, pues todo esto pone en evidencia la necesidad de que los procedimientos para determinar contribuciones, por simples que parezcan, estén claramente contenidos en el cuerpo de ley.