Inventarios de importación: ¿Cómo se disminuyen del inventario base?

Un aspecto importante para el cálculo del inventario acumulable en 2005 es la forma de cálculo de los inventarios de importación. De acuerdo con el Artículo 3, fracción V, transitorio de la LISR publicado en diciembre 1 de 2004, el inventario acumulable se obtiene disminuyendo del inventario base, los conceptos señalados en los incisos a), b) y c) de dicha fracción, siendo el inciso c) el referente a los inventarios de importación, y estableciendo a la letra lo siguiente: V. Los contribuyentes al 31 de diciembre de 2004, deberán determinar el inventario base considerando el valor de los inventarios que tengan a dicha fecha, utilizando el método de primeras entradas primeras salidas. El inventario acumulable se obtendrá disminuyendo del inventario base a que se refiere el párrafo anterior, los conceptos señalados en los incisos a), b) y c) de esta fracción: (...) c) Tratándose de contribuyentes que tengan en sus inventarios bienes que hayan importado directamente, la diferencia que resulte de comparar la suma del costo promedio mensual de los inventarios de dichos bienes de los últimos cuatro meses del ejercicio fiscal de 2004, contra la suma del costo promedio mensual de los inventarios de bienes de importación que tuvieron en los últimos cuatro meses del ejercicio fiscal de 2003, siempre que la suma del costo promedio mensual del ejercicio fiscal de 2004 sea mayor a la suma del costo promedio mensual del ejercicio fiscal de 2003. La diferencia que resulte en los términos de este inciso, se acumulará en el ejercicio de 2005. De esta redacción es donde surge la primera interrogante que plantea: ¿Qué procedimiento se sigue para determinar el promedio mensual? ¿se suman los saldos diarios y se dividen entre el número de días del mes? ¿se suma el saldo inicial del mes más el saldo final y la suma se divide entre dos? Estas interrogantes no son aclaradas en ninguna disposición fiscal. Además de lo anterior, de dicho texto se pueden derivar dos interpretaciones: De acuerdo con una interpretación, la diferencia se obtiene comparando los promedios obtenidos al sumar los saldos del costo promedio mensual de los últimos cuatro meses, y dividiendo el resultado entre cuatro, como se ejemplifica en la siguiente tabla: Mes Costo promedio mensual 2003 Costo promedio mensual 2004 Sep 1,630,000 1,820,000 Oct 970,000 2,180,000 Nov 1,270,000 1,930,000 Dic 1,350,000 2,865,000   Total 5,220,000 8,795,000 Entre 4 4   Promedio 1,305,000 2,198,750   Diferencia 893,750 En este ejemplo se consideran los saldos del promedio mensual sin entrar al análisis de cómo estos promedios fueron obtenidos ya que, como se menciona anteriormente, la regla no establece el procedimiento de cálculo. La otra interpretación indica que el procedimiento debe ser únicamente sumar el costo promedio mensual de los últimos cuatro meses, sin necesidad de dividir dicha cifra entre cuatro, como se muestra en la siguiente tabla considerando los mismos datos del ejemplo anterior: Mes Costo promedio mensual 2003 Costo promedio mensual 2004 Sep 1,630,000 1,820,000 Oct 970,000 2,180,000 Nov 1,270,000 1,930,000 Dic 1,350,000 2,865,000   Total 5,220,000 8,795,000   Diferencia 3,575,000 En esta forma de cálculo, se obtiene un promedio de los 4 meses por cada año y se determina una diferencia que es la que se deduce para calcular el inventario base y posteriormente se acumulará en el ejercicio 2005. Como podrá observarse, las cantidades que se determinan por uno u otro camino difieren en forma importante. En el primer ejemplo $893,750 pesos y en el la diferencia en más de $3.5 millones de pesos. El texto de ley no es plenamente claro, y ha dado lugar a interpretaciones. Sin embargo, el procedimiento que se señala en segundo lugar puede tener una mayor justificación jurídica si tomamos en cuenta la Regla 3.4.32. de la RM que establece lo siguiente: Los contribuyentes para determinar el inventario acumulable en los términos de la fracción V del Artículo Tercero de las Disposiciones Transitorias de la Ley del ISR, publicadas en el DOF del 1 de diciembre de 2004, podrán optar por disminuir del inventario base, en lugar de la diferencia que se hubiera obtenido de conformidad con el procedimiento establecido en el inciso c) de la citada fracción V, la diferencia que se obtenga de disminuir de los inventarios de bienes que hubieran importado directamente que tuvieran al 31 de diciembre de 2004, valuados al precio de la última compra de dicho ejercicio, los inventarios que de los mismos bienes hubieran tenido al 31 de diciembre de 2003, también valuados al precio de la última compra de 2004, siempre que en este caso el monto de los inventarios de bienes importados directamente en 2004, sea mayor que el monto de los inventarios de bienes importados directamente en 2003, ambos valuados al precio de la última compra de 2004. La diferencia que se disminuya en los términos de esta regla, será la que se acumule en el ejercicio de 2005, en lugar de la diferencia determinada en los términos del inciso c) de la fracción V del Artículo Tercero mencionado. En esta disposición la norma implica que deben compararse los inventarios al 31 de diciembre de 2004 contra los de 2003 para determinar la diferencia que posteriormente será acumulable. Aquí la diferencia es directamente inventario final a una fecha contra inventario final a la misma fecha del año anterior; es decir, no es una diferencia que se determine tomando en cuenta la sumatoria de inventarios de un período determinado de cada año. En cierta medida los contribuyentes se ven obligados a aplicar el procedimiento alterno establecido en la Regla 3.4.32., derivado de la falta de precisión del procedimiento de Ley; sin embargo, esta situación puede afectar a los contribuyentes que se verían favorecidos si aplicaran el procedimiento de Ley, pero se ven imposibilitados para hacerlo por la falta de seguridad jurídica. En este orden de ideas, si se opta por aplicar el procedimiento de Ley, y a reserva de identificar cómo se debe obtener en primera instancia el promedio mensual mencionado, el cálculo haciendo la sumatoria de los cuatro meses, es decir, no obteniendo promedios del cuatrimestre, es el que podría observarse. No existe a la fecha ninguna aclaración por parte del SAT respecto a esta problemática, y será muy importante la posición que adopten, en su caso, los dictaminadores fiscales en este punto, si es que no existe alguna aclaración de la autoridad antes de la emisión del dictamen.