Compensación Universal

COMPENSACIÓN UNIVERSAL Gustavo Leal Cueva Director Ejecutivo de Fiscalia Socio de Leal Benavides y Cía., S.C., Consultores Fiscales Ver currículum del autor... Publicado el: 19 de julio, 2004 En el presente estudio se analiza la forma en que los contribuyentes podrán pagar sus impuestos utilizando la nueva mecánica denominada Compensación Universal. Se inicia con la definición del concepto compensación para comprender el origen de esta nueva mecánica. Se continúa con un análisis del marco legal que da origen a la compensación universal, para posteriormente analizar los requisitos y limitantes a considerar en esta nueva mecánica. COMPENSACIÓNEs conveniente que antes de analizar el mecanismo de la compensación universal, se entienda el significado del término compensación. El Diccionario Jurídico Mexicano [1] define el término compensación de la siguiente manera: Compensación. I. (Del latín, compensatio-nis acción y efecto de compensar; compensar: compensare , de cum , con y pensare , pesar). Una de las formas de extinguir obligaciones. Es el balance entre dos obligaciones que se extinguen recíprocamente si ambas son de igual valor, o sólo hasta donde alcance la menor, si son de valores diferentes. De la anterior definición se tiene que compensación es una forma de extinguir obligaciones, en este caso, obligaciones fiscales de pago de impuestos, cuando se está en presencia de obligaciones recíprocas; es decir, cuando un contribuyente tiene un impuesto a su cargo, y a la vez tiene una cantidad que la autoridad le adeuda (saldo a favor). ANTECEDENTESLa compensación entre impuestos ya existía en la legislación fiscal mexicana; sin embargo, la compensación entre cantidades de distinta naturaleza estaba limitada y sólo podía utilizarse por algunos contribuyentes. Hasta el 30 de junio de 2004, los contribuyentes tenían el derecho de compensar los saldos de impuesto a su favor, contra las cantidades que estuvieran obligados a pagar por adeudo propio o por retención a terceros (excepto el IVA) siempre que ambas cantidades derivaran de una misma contribución, incluyendo sus accesorios. Así lo establecía en artículo 22 del Código Fiscal de la Federación (CFF) vigente en esa época. Por su parte, la autoridad emitía reglas que permitían la compensación de ciertos impuestos de distinta naturaleza, siempre que el contribuyente cumpliera con una serie de requisitos. A partir de julio de 2004, se reforma el citado artículo otorgando a los contribuyentes el derecho a disminuir los saldos que tenga a su favor contra las cantidades que le resulten a pagar, aún cuando se trate de distintos impuestos, mecanismo al que se le ha denominado “Compensación Universal”. Por tanto, los contribuyentes que tengan saldos a favor de impuestos, ahora tienen una mayor facilidad de utilizarlos para extinguir sus obligaciones fiscales. LIMITACIONESNo obstante la “universalidad” de este mecanismo, aún existen ciertas restricciones que deben observarse para la adecuada compensación de impuestos. Bajo este mecanismo se podrán compensar impuestos federales de cualquier naturaleza, incluyendo sus accesorios, a excepción de los siguientes: Impuestos causados con motivo de la importación Impuestos administrados por distintas autoridades Impuestos que tengan un destino específico Cabe recordar que la compensación universal aplica únicamente a impuestos, no así a la totalidad de contribuciones, por lo que quedan excluidas de este mecanismo las siguientes contribuciones [2]: Aportaciones de seguridad social Contribuciones de mejoras Derechos Productos y aprovechamientos A continuación se presenta un cuadro sinóptico que contiene los criterios que la autoridad ha manifestado a través de diversas publicaciones con respecto a la no aplicabilidad de la compensación universal.   ORIGEN DEL SALDO   LIMITANTE       Impuesto al Valor Agregado (IVA)   No se podrán compensar saldos a favor de impuestos contra las retenciones de IVA. La autoridad tampoco permitirá la compensación de saldos a favor de IVA contra saldos a cargo del mismo impuesto (pero sí el acreditamiento).       Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (IEPS)   Únicamente procederá la compensación contra el mismo impuesto.       Crédito al Salario (CAS)   En virtud de que el CAS no tiene la naturaleza de un impuesto, saldo a favor, ni pago indebido, no será susceptible de compensación universal.       Impuesto sobre la Renta de Asalariados (ISR)   Los saldos a favor de los asalariados, por concepto de ISR, no se podrán compensar contra otros impuestos federales. Únicamente procederá la compensación de estos saldos a favor contra la retención del mes de diciembre y las retenciones sucesivas del mismo, así como contra las cantidades retenidas a las demás personas a las que les hagan pagos por salarios.       Crédito Diesel (IEPS)   En virtud de que este crédito no tiene la naturaleza de un impuesto, saldo a favor, ni pago indebido, no será susceptible de compensación universal.       IVA de suministro de agua doméstica   Por ser cantidades que se devuelven a los contribuyentes para destinarse a inversión en infraestructura hidráulica, no serán susceptibles de compensación.       Créditos fiscales prescritos   No se podrán compensar saldos a favor prescritos al haber transcurrido 5 años desde su generación.       Retenciones en exceso   Los impuestos retenidos en exceso corresponden a las personas a quienes se les retuvieron; por tanto, los retenedores no podrán compensar estas cantidades.       ISR en exceso al IMPAC   Los saldos a favor o remanentes de ISR que excedan del IMPAC en el ejercicio, no son susceptibles de compensación universal, ya que no se trata de un saldo a favor ni pago de lo indebido, pero sí le es aplicable la compensación específica prevista en la regla 4.8. de la Resolución Miscelánea Fiscal 2004, referente a la recuperación del IMPAC pagado en los diez ejercicios anteriores, compensándolo contra el ISR.   En la mayoría de los casos señalados en el cuadro, el criterio del SAT se encuentra fundamentado en las disposiciones fiscales, a excepción de la compensación de los saldos a favor de IVA contra cantidades a cargo por el mismo concepto. El Artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, en sus párrafos primero y último establece que es posible compensar un saldo a favor de un impuesto federal, contra un saldo a favor de cualquier impuesto federal (excepto los causados con motivo de la importación): "Artículo 23 .- Los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración podrán optar por compensar las cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio o por retención a terceros, siempre que ambas deriven de impuestos federales distintos de los que se causen con motivo de la importación, los administre la misma autoridad y no tengan destino específico, incluyendo sus accesorios.(...)Se entenderá que es una misma contribución si se trata del mismo impuesto, aportación de seguridad social, contribución de mejoras o derecho." De lo anterior se desprende que es posible compensar un saldo a favor de IVA contra un saldo a cargo de este mismo impuesto, criterio que además ha sido aplicado por los tribunales como se aprecia en la siguiente tesis que, aunque no versa específicamente sobre el particular, sí expresa que conforme a la aplicación supletoria del artículo 23 del CFF citado anteriormente, es posible compensar estos saldos: IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. PUEDE COMPENSARSE O ACREDITARSE CONTRA EL IMPUESTO A CARGO DEL CONTRIBUYENTE, SIN ESPERAR LA DECLARACIÓN FINAL DEL EJERCICIO. La figura jurídica de la compensación es una forma de extinción de las obligaciones que, en materia fiscal, tiene lugar cuando fisco y contribuyente son acreedores y deudores recíprocos. De ahí que si el artículo 6° de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en una primera hipótesis establece que cuando en la declaración de pago provisional resulte saldo a favor, el contribuyente podrá acreditarlo contra el impuesto a su cargo que le corresponde a los meses siguientes, ese supuesto evidentemente permite al contribuyente, causante del impuesto al valor agregado y obligado a pagarlo por medio de declaraciones, a compensarlo en los subsecuentes pagos provisionales del ejercicio, sin esperar a su declaración final del ejercicio. Lo anterior, aun cuando el referido artículo 6° de la Ley del Impuesto al Valor Agregado no precisa si la compensación o acreditamiento del saldo a favor se puede realizar en la declaración final del ejercicio o en las provisionales, pues en tal caso sí aplica en forma supletoria el artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, precepto que fue interpretado por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la jurisprudencia por contradicción de tesis 38/2000, de rubro: "COMPENSACIÓN. PUEDE REALIZARSE POR CONTRIBUYENTES QUE DICTAMINEN SUS ESTADOS FINANCIEROS CUANDO SE HAGAN PAGOS PROVISIONALES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA O DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AGREGADO.", en la que, en lo relativo, se consideró: "…Ahora bien, el párrafo segundo del artículo 23 del Código Fiscal de la Federación, establece '…tratándose de contribuyentes que dictaminen sus estados financieros en los términos de este código, aquéllos podrán compensar cualquier impuesto federal a su favor contra el impuesto sobre la renta del ejercicio a su cargo y el impuesto al valor agregado del ejercicio a su cargo' …Lo dispuesto en dicho apartado significa que la compensación puede realizarse durante el ejercicio al hacer los pagos provisionales, en virtud de que no existe razón para limitar el derecho a la compensación hasta la declaración final del cierre del ejercicio…". TERCER TRIBUNAL COLEGIADO DEL OCTAVO CIRCUITO. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XIV, julio de 2001, página 988. Además de lo anterior, si el criterio de la autoridad fuera válido en el sentido de que el saldo a favor de IVA no se puede compensar por no estar así previsto en el artículo 6° de la Ley del IVA, entonces los saldos a favor de IVA no podrían tampoco compensarse contra ningún otro impuesto federal, por no estar permitida la compensación en la norma mencionada. Es conveniente recordar que la diferencia entre compensar un saldo a favor de IVA y acreditarlo, es que mediante la compensación los saldos son susceptibles de actualización, y mediante el acreditamiento se aprovechan en sus montos históricos, sin actualización, con lo cual el contribuyente pierde, por decisión administrativa de la autoridad, estos conceptos. Por lo anterior, es posible concluir que la compensación de un saldo a favor de IVA contra un saldo a cargo de IVA es legalmente factible; sin embargo, dicho trámite se verá dificultado ante la autoridad, ya que la normatividad interna del SAT niega la posibilidad de aceptar este trámite, por lo que en un determinado caso, el asunto deberá dirimirse en los tribunales. Hasta aquí se tiene que el nuevo mecanismo de compensación no permite la compensación de cualquier saldo. Será necesario determinar si las cantidades a compensar son procedentes antes de intentar extinguir una obligación fiscal utilizando esta alternativa. PROCEDIMIENTO PARA COMPENSAR A TRAVÉS DEL PORTAL BANCARIOPara efectos de manifestar que se realiza compensación de cantidades que tengan a su favor contra las que estén obligados a pagar por adeudo propio o por retención a terceros, se seleccionará la opción "compensaciones" del apartado "aplicaciones" de los formularios electrónicos de los portales de las instituciones bancarias, pero existen algunos casos en que el formato electrónico del banco no contemplará todas las posibilidades de compensación, por eso es necesario atender al procedimiento indicado por la autoridad, que a continuación se comenta. En el caso de compensaciones contra cantidades a cargo por concepto de IVA de Actos accidentales o IEPS Retenido, cuando en el portal del banco no se muestre la opción "compensaciones", los contribuyentes para reflejar dicha compensación, deberán efectuar el siguiente procedimiento: I. Utilizarán el renglón que corresponda conforme a lo siguiente: Concepto del que derivan cantidades a pagar Concepto que se deberá utilizar en las aplicaciones electrónicas IVA actos accidentales. Impuesto al Valor Agregado IEPS retenciones. Obligación que haya dado origen a la retención, según se trate:- IEPS por bebidas alcohólicas- IEPS por cerveza- IEPS por alcohol y alcohol desnaturalizado- IEPS por aguas, refrescos y sus concentrados Las diferencias que, en su caso, resulten a cargo una vez efectuada la compensación de que se trate, se pagarán en la misma declaración. II. Realizarán una operación bancaria por cada uno de estos conceptos, debiendo obtener acuse de recibo bancario de pago de contribuciones federales por cada una de ellas. III. En la misma fecha en que se presente la declaración de pago, presentarán "Declaración de corrección de datos" de conformidad con la regla 2.14.3., tercer párrafo o 2.15.2., tercer párrafo de la Resolución Miscelánea Fiscal, vía Internet o ante las Administraciones Locales de Asistencia al Contribuyente (ALAC), según corresponda, haciendo las modificaciones correspondientes en los apartados "Datos de impuesto incorrectos" y "Datos de impuesto correctos", de conformidad con lo siguiente: "Datos de impuesto incorrectos" asentados en la declaración de pago, se señalará, según corresponda: "Datos de impuesto correctos", se deberá señalar, según corresponda: Impuesto al Valor Agregado IVA actos accidentales - IEPS por bebidas alcohólicas- IEPS por cerveza- IEPS por alcohol y alcohol desnaturalizado- IEPS por aguas, refrescos y sus concentrados. IEPS retenciones IV. Presentarán la forma oficial 41 "Aviso de compensación" y Anexos correspondientes debidamente requisitados, ante la ALAC correspondiente, dentro del plazo legal, señalando al calce a máquina o mediante impresión, la siguiente leyenda:"Se presentó declaración de corrección de datos de compensación contra (IVA de Actos accidentales o IEPS Retenido, según se trate), en términos de la regla 2.2.7., con fecha (dd-mm-aaaa) y con número de operación ___________". La presentación del formato electrónico de corrección de datos mencionado no se considerará como declaración complementaria. Es importante recordar que en todo caso se deberá presentar aviso de compensación dentro de los cinco días siguientes a aquél en que la compensación se haya efectuado, acompañado de la documentación que se solicite en el formato 41 "Aviso de Compensación". AVISO DE COMPENSACIÓNLos contribuyentes que efectúen compensaciones, deberán presentar aviso de compensación, dentro de los cinco días siguientes a aquél en el que la misma se haya efectuado, acompañado de la documentación que al efecto se solicite en la forma oficial que para estos efectos se publique. Si el aviso no se presentara, el contribuyente se hará acreedor a una multa que puede variar de $7,406 hasta $19,321 (cantidades vigentes en 2004), según lo establece el artículo 82, fracción I, inciso c), del CFF. Si la compensación se hubiera efectuado y no procediera, se causarán actualización y recargos en los términos del Artículo 21 del CFF sobre las cantidades compensadas indebidamente, y en caso de que la autoridad requiriera el pago de la contribución omitida, también se causarán multas sobre dicha contribución. El aviso de compensación se presentará mediante la forma oficial 41, acompañada, según corresponda de los Anexos 1, 2, 3, 5 y 6 de las formas oficiales 32 y 41. Tratándose de saldos a favor del IVA, deberán presentar adicionalmente, los medios magnéticos a que se refiere el rubro C, numeral 10, inciso d), punto (2), del Anexo 1 de la Resolución Miscelánea Fiscal, conteniendo la relación de sus proveedores, prestadores de servicios y arrendadores, que representen al menos el 80% del valor de sus operaciones, así como la información correspondiente a la totalidad de sus operaciones de comercio exterior (operaciones de importación y exportación). El aviso, y la documentación con que se acompaña se podrá presentar de conformidad con los siguientes plazos adicionales: Sexto dígito numérico de la clave del RFC Día siguiente a la presentación de la declaración en que hubieren efectuado la compensación 1 y 2 Sexto día hábil siguiente 3 y 4 Séptimo día hábil siguiente 5 y 6 Octavo día hábil siguiente 7 y 8 Noveno día hábil siguiente 9 y 0 Décimo día hábil siguiente   CONSIDERACIÓN FINAL La compensación universal en una alternativa de pago de impuestos que ha venido a reducir los requisitos para que los contribuyentes aprovechen los saldos a favor que tengan, pero es importante considerar que existen casos en que debido a que las aplicaciones electrónicas de los bancos no contemplan todas las posibilidades, el contribuyente se ve obligado a cumplir con requisitos adicionales a la sola presentación del aviso de compensación, requisitos que de no cumplirse, ocasionarían la improcedencia de la compensación, y la consecuente causación de actualizaciones, recargos y multas.   ________________________________________________Notas al Pie 1 Instituto de Investigaciones Jurídicas, UNAM. Diccionario Jurídico Mexicano. XIV Edición. Editorial Porrúa. México, 2000. Pág. 241. 2 El artículo 2° del Código Fiscal de la Federación clasifica a las contribuciones en las siguientes categorías: Impuestos Aportaciones de seguridad social Contribuciones de mejoras Derechos Por otra parte, en el artículo 3° del Código se define el concepto de “aprovechamientos”, el cual no es considerado una contribución.