Ilegal la Construcción de la Tabla del Subsidio del ISR. Parte I

ILEGAL LA CONSTRUCCIÓN DE LA TABLA DEL SUBSIDIO DEL ISR Parte 1 de 3 PARTE I SUBSIDIO DEL ISR: ¿CUÁL LÍMITE INFERIOR SE UTILIZA? Gustavo Leal Cueva Director Ejecutivo de Fiscalia Socio de Leal Benavides y Cía., S.C., Consultores Fiscales Ver currículum del autor... Publicado el: 26 de julio, 2004 La presente investigación inició con la finalidad de encontrar la interpretación que debe tener el tercer párrafo del artículo 178 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) vigente en 2004, al referirse al concepto “impuesto marginal”. Al avanzar sobre el estudio del mismo se encontraron evidencias de que desde 1995, hasta la fecha, la tabla del subsidio utilizada en la determinación del ISR a cargo de las personas físicas está construida incorrectamente, propiciando un impuesto mayor al que el legislador, en su forma original, concibió. Este análisis se hace utilizando un método sistemático de interpretación de la norma jurídica, a través del cual se analiza el texto de la disposición, su evolución histórica y sus efectos económicos para identificar la intención del legislador al crear esta norma y, asimismo, la intención al construir la tabla del subsidio. La investigación se presenta en tres partes, iniciando con este trabajo en el que se hace un análisis del concepto de impuesto marginal, examinando la lógica de construcción de las tablas progresivas para el cálculo de impuestos y concluyendo sobre la correcta interpretación que debe darse al concepto. Posteriormente, se presenta la segunda parte en la que se hace un análisis histórico de las tablas de subsidio y la mecánica que para su cálculo se estableció a través de los años, con las consecuencias que en cada época tuvo y se determina así la ilegalidad de las tablas de subsidio vigentes desde 1995 hasta la fecha. Finalmente se presenta como tercera y última parte de esta investigación el impacto económico que actualmente esta ilegalidad tiene sobre el impuesto que causan las personas físicas. Las conclusiones de este trabajo son igualmente aplicables al artículo 114 del mismo ordenamiento, el cual establece el procedimiento para determinar el subsidio acreditable aplicable a los pagos provisionales del impuesto. En este primer trabajo se parte del análisis del tercer párrafo del artículo 178 de la Ley del ISR, el cual establece que el impuesto marginal es el que resulte de aplicar la tasa que corresponda en la tarifa del artículo 177 de la Ley del ISR al ingreso excedente del límite inferior, quedando indefinido si este límite inferior se refiere al límite de la tabla del artículo 177 o a la del 178. A través del análisis de conceptos, así como de la exploración de la mecánica utilizada para determinar el impuesto en una tarifa progresiva, se arriba a conclusiones sobre lo que debe entenderse por “impuesto marginal”. A lo largo de las tres partes de esta investigación se utilizan tablas y figuras que se enumeran de forma consecutiva, independientemente de que se muestren en las partes siguientes de la investigación. Esto con la finalidad de conservar la referencia entre las mismas. IMPUESTO MARGINALPara comprender mejor el concepto de impuesto marginal es necesario primeramente definir el término “marginal”, y posteriormente analizar el concepto en su conjunto a la luz del artículo 178 de la Ley del impuesto sobre la Renta. El Diccionario de la Lengua Española de la Real Academia Española1 define marginal de la siguiente manera: “marginal. 1. adj. Perteneciente o relativo al margen. 2. [adj.] Que está al margen. 3. [adj.] V. decreto, nota marginal. 4. [adj.] fig. Dícese del asunto, cuestión, aspecto, etc., de importancia secundaria o escasa. 5. [adj.] fig. Dícese de las personas o grupos que viven y actúan fuera de las normas sociales comúnmente admitidas.” Por tanto, es necesario atender a la definición de la palabra margen para identificar plenamente su contexto: "margen. Del lat. margo, -inis. 1. amb. Extremidad y orilla de una cosa. MARGEN del río, del campo. 2. [amb.]Espacio que queda en blanco a cada uno de los cuatro lados de una página manuscrita, impresa, grabada, etc., y más particularmente el de la derecha o el de la izquierda. Ú. m. c. m. 3. [amb.]Acotación que se pone al margen de un texto, apostilla. 4. [amb.]fig. Ocasión, oportunidad, holgura, espacio para un acto o suceso. Ú. m. c. m. 5. [amb.]Com. Cuantía del beneficio que se puede obtener en un negocio teniendo en cuenta el precio de coste y el de venta.” De las acepciones de estas palabras se entiende que marginal se refiere a lo que pertenece a aquello que se encuentra después de una orilla o un límite determinado. En el contexto fiscal, de esta definición se desprende que impuesto marginal sería el impuesto que corresponde a la parte que excede de un límite determinado. Por su parte, con relación al concepto de impuesto marginal, el párrafo tercero del artículo 178 de la Ley del ISR, a la letra establece: "Artículo 178 . (...)El impuesto marginal mencionado en esta tabla es el que resulte de aplicar la tasa que corresponda en la tarifa del artículo 177 de esta Ley al ingreso excedente del límite inferior .(...)” De acuerdo con la redacción de este artículo resulta claro que el impuesto marginal es aquél que resulta de aplicar la tasa que corresponda en la tarifa del artículo 177 al ingreso excedente del límite inferior; lo que no resulta claro es a cuál límite inferior se refiere, si al límite inferior de la tabla del artículo 177 o al de la tabla del artículo 178. LÓGICA DE LA CONSTRUCCIÓN DE LAS TABLAS PROGRESIVASPara definir a cuál límite inferior se refiere el artículo 178, es necesario conocer las partes que componen el impuesto que resulta del procedimiento del artículo 177, lo que a su vez implica examinar la forma en que las tablas progresivas para el cálculo de impuestos son construidas. Al analizar la tabla que para el cálculo del impuesto establece el artículo 177 de la Ley del ISR, se tiene que para cada rango existe una parte fija (cuota fija) y una parte marginal (porcentaje para aplicarse sobre el excedente del límite inferior) como se muestra en la Tabla 1 en el área sombreada. Tabla 1 . Tabla de subsidio contenida en el artículo 177 de la LISR vigente en el año 2002 Límite Límite Cuota Porcentaje sobre excedente inferior superior fija del límite inferior Rango* $ $ $ % 1 0.01 5,153.22 - 3 2 5,153.23 43,739.22 154.56 10 3 43,739.23 76,867.80 4,013.10 17 4 76,867.81 89,355.48 9,645.12 25 5 89,355.49 106,982.82 12,767.04 32 6 106,982.83 215,769.06 18,407.70 33 7 215,769.07 629,030.10 54,307.20 34 8 629,030.11 En adelante 194,815.74 35 *La columna titulada Rango fue agregada para efectos del análisis Fuente: Diario Oficial de la Federación enero 1°, 2002 En las tablas progresivas2, la cuota fija representa el impuesto máximo a causar en cada uno de los rangos anteriores, y la cantidad que exceda del límite inferior causará el impuesto a la tasa que dicho rango corresponde. De esta forma, el incremento en el impuesto es progresivo manteniendo la proporcionalidad al incremento en ingresos. La anterior aseveración se comprueba explicando la forma en que las cuotas fijas de la tabla han sido determinadas, para lo cual se utiliza la fórmula contenida en la Figura 1. Figura 1 . Fórmula para determinar las cuotas fijas de una tabla progresiva.   Donde: CF = Cuota fija LS = Límite superior LI = Límite inferior T = Tasa para aplicar sobre excedente del límite inferior n = Rango La fórmula descrita se interpreta de la siguiente manera: El residuo del límite superior menos el límite inferior de cada rango, se multiplica por la tasa de impuesto marginal que le corresponde; el resultado equivale al impuesto máximo a causar en ese rango, y esta cantidad, sumada con las que resulten de aplicar el mismo procedimiento a los rangos anteriores, representaría la cuota fija del rango inmediato siguiente, tal y como se muestra en la Tabla 2. Tabla 2 . Mecánica para la obtención de las cuotas fijas de la tabla contenida en el artículo 177 vigente en el año 2002. Rango 1 2 3 4 5 6 7 8 Límite superior 5,153.22  43,739.22  76,867.80  89,355.48  106,982.82  215,769.06  629,030.10 - Límite inferior 0.01 5,153.23 43,739.23 76,867.81 89,355.49 106,982.83 215,769.07  629,030.11     = Residuo 5,153.21 38,585.99 33,128.57 12,487.67 17,627.33 108,786.23 413,261.03 - * Tasa (%) 3 10 17 25 32 33 34 35     = Impuesto máximo del rango 154.60 3,858.60 5,631.86 3,121.92 5,640.75 35,899.46 140,508.75 - + Cuotas fijas anteriores - 154.60 4,013.20 9,645.05 12,766.97 18,407.72 54,307.17 194,815.92     = Cuota fija del rango siguiente 154.60 4,013.20 9,645.05 12,766.97 18,407.72 54,307.17 194,815.92 194,815.92 En esta tabla se muestra cómo las cuotas fijas de la tabla contenida en el artículo 177 han sido determinadas (los resultados pueden variar por decimales debido a redondeo de cifras), por lo que se tiene, por ejemplo que, en el primer rango, el impuesto máximo a causar es de 154.60, por lo que éste será la cuota fija del segundo rango. En el segundo, rango el impuesto máximo a causar es de 3,858.60 que sumado a la cuota fija anterior (154.60), resulta en 4,013.20 que es la cuota fija del rango 3 (ver Tabla 1), y así sucesivamente. De esta manera un contribuyente que obtenga $8,000 pesos de ingreso causará el 3% por los primeros $5,153.22 y por el excedente causará el 10% por ubicarse en el segundo rango. Un contribuyente que obtenga $50,000 pesos de ingreso ubicándose en el tercer rango causará el 3% por los primeros $5,153.22, 10% por los obtenidos desde $5,153.23 hasta $43,739.23, y por los $6,260.77 marginales causará la tasa de 17%. Por tanto, se concluye que el impuesto del artículo 177 está compuesto por una parte fija y una parte marginal que es, precisamente, el impuesto marginal. Ahora bien, el primer párrafo del Artículo 178 de la LISR parte de la premisa de que el contribuyente ya ha determinado un impuesto basándose en el procedimiento del artículo 177 del mismo ordenamiento, al cual se le aplicará la tabla ahí señalada, pues en su segundo párrafo establece a la letra: “Artículo 178 . (...)El subsidio se calculará considerando el ingreso y el impuesto determinado conforme a la tarifa contenida en el artículo 177 de esta Ley, a los que se les aplicará la siguiente: TABLA Límite Límite Cuota Por ciento sobre el impuesto inferior superior fija marginal 3 $ $ $ % (...)” Al aplicar el ingreso y el impuesto determinado conforme al procedimiento del artículo 177 a la tabla del artículo 178 (Tabla del Subsidio), el contribuyente determinará una cuota fija de subsidio la cual se encuentra en la tercer columna titulada “Cuota Fija”, así como el porcentaje de subsidio que aplicará al impuesto marginal que se indica en la cuarta columna titulada “Por ciento sobre el impuesto marginal”. Si no se conociera que el impuesto determinado en los términos del artículo 177 de la Ley del ISR lleva implícito un impuesto marginal, la redacción del tercer párrafo del artículo 178 podría inducir a interpretar que es en este último artículo en donde se introduce un elemento nuevo denominado impuesto marginal que no había sido identificado en el artículo 177, y que el mismo artículo 178 se encarga de definir, pues a la letra establece: "Artículo 178 . (...)El impuesto marginal mencionado en esta tabla es el que resulte de aplicar la tasa que corresponda en la tarifa del artículo 177 de esta Ley al ingreso excedente del límite inferior .(...)” Ese orden de ideas podría llevar a interpretar que el límite inferior al que se refiere este tercer párrafo es el contenido en la tabla de subsidio (Art. 178), obligando así al contribuyente a calcular un impuesto marginal, pero considerando el límite inferior de la tabla del subsidio. Esta interpretación no sería correcta ya que, como se demostró anteriormente, el impuesto determinado en el Artículo 177 está compuesto de una parte fija y de otra parte marginal, y el obligar al contribuyente a aplicar un subsidio sobre un impuesto marginal distinto al determinado conforme al Artículo 177, es obligar al contribuyente a aplicar un subsidio sobre una base ficticia, y no un subsidio sobre un impuesto real. El mismo artículo 178 establece que el subsidio se calculará considerando el ingreso y el impuesto determinado conforme a la tarifa del artículo 177, por lo que al ya haber determinado un impuesto marginal como se explicó anteriormente, resulta improcedente interpretar que el impuesto marginal al que se refiere el artículo 178 es aquél que se obtiene de aplicar el límite inferior contenido en la tabla del subsidio, pues se estarían incorporando al cálculo del impuesto elementos que no reflejan la capacidad contributiva real del contribuyente, como lo es un impuesto marginal ficticio. CONCLUSIONESAl aplicar la mecánica del artículo 177 de la Ley del ISR, implícitamente se está determinando un impuesto marginal, además de un impuesto fijo, que juntos constituyen el Impuesto sobre la Renta, por lo que resulta improcedente calcular, para efectos del subsidio en el artículo 178, un impuesto marginal ficticio que se obtenga de aplicar el límite inferior contenido en la tabla de este último artículo. Por tanto resulta evidente que por impuesto marginal se debe entender como aquél que se obtuvo de aplicar la tasa que corresponda en la tarifa del artículo 177, al excedente del límite inferior de la tarifa contenida en el artículo 177 de la Ley de ISR.   ________________________________________________Notas al Pie 1 Real Academia Española. Diccionario de la Lengua Española . RAE. Vigésima Primera Edición. Madrid. 1992. 2 De acuerdo con el Diccionario Jurídico Mexicano del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la Universidad Nacional Autónoma de México, en su XIV edición, la progresividad del impuesto es la equidad en la relación del impuesto respecto a la base fiscal, en la que el porcentaje del impuesto aumenta conforme la base tributaria se eleva. De la tesis jurisprudencial 90/1999 del Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo X, Septiembre de 1999, en la página 5), se desprende que las tarifas progresivas para el pago de un impuesto prevén una estructura de rangos y tasas en la cual el aumento en una unidad del parámetro de medición de la base gravable, provoca un incremento en la tasa de impuesto aplicable, sin que éste aumento sea proporcionalmente mayor al incremento de la suma gravada; es decir, siempre guardando una relación de equidad entre los distintos rangos de ingreso. 3 El artículo 178 fue publicado en el Diario Oficial de la Federación (DOF) del 1° de enero de 2002, y originalmente su cuarta columna se titulaba “Tasa para aplicarse sobre el excedente del límite inferior”; sin embargo, mediante la Regla Miscelánea 2002 3.22.1., se estableció que “Tratándose de las tablas a que se refieren los artículos 114 y 178 de la Ley del ISR, el título de la columna "Tasa para aplicarse sobre el excedente del límite inferior" se entenderá como "por ciento de subsidio sobre impuesto marginal", de conformidad con el párrafo inmediato siguiente a la tabla de que se trate. Esta regla fue derogada a través de la XIII Resolución de Modificaciones a la Miscelánea Fiscal 2002 el 30 de enero de 2003, en virtud de que a través de la Reforma Fiscal para 2003, publicada en el DOF del 30 de diciembre de 2003, el título fue cambiado por el ahora vigente.