Ilegal la Construcción de la Tabla del Subsidio del ISR. Parte II

ILEGAL LA CONSTRUCCIÓN DE LA TABLA DEL SUBSIDIO DEL ISR Parte 2 de 3 PARTE II TABLA DEL SUBSIDIO: ILEGAL DESDE 1995 Gustavo Leal Cueva Director Ejecutivo de Fiscalia Socio de Leal Benavides y Cía., S.C., Consultores Fiscales Ver currículum del autor... Publicado el: 09 de agosto, 2004 En la primera parte de esta investigación (Subsidio del ISR: ¿Cuál Límite Inferior se Utiliza?) se analizó el tercer párrafo del artículo 178 de la Ley del ISR para determinar a cuál límite inferior se estaba haciendo referencia, concluyendo que era el límite inferior del artículo 177 al cual había que atender. Para llegar a tal conclusión se analizó el concepto de impuesto marginal y la mecánica con la cual estaba construida una tarifa progresiva de impuesto, determinando que al aplicar la mecánica del artículo 177 de la Ley del ISR, implícitamente se determina un impuesto marginal, además de un impuesto fijo, que juntos constituyen el Impuesto sobre la Renta, por lo que resulta improcedente calcular, para efectos del subsidio en el artículo 178, un impuesto marginal ficticio que se obtiene de aplicar el límite inferior contenido en la tabla de este último artículo. Habiendo comprobado lo anterior, se presenta esta segunda parte de la investigación en la que se analiza la construcción de la tabla del subsidio, la mecánica que para su cálculo se establece en las leyes de diferentes años, así como las consecuencias que en cada año se presentan. De este análisis se determina la ilegalidad de las tablas del subsidio vigentes desde 1995 hasta la fecha. Se aclara que a lo largo de las tres partes de esta investigación se utilizan tablas y figuras que se enumerarán de forma consecutiva, independientemente de que se encuentren en las otras partes de la investigación; esto, con la finalidad de conservar la referencia entre las mismas. CONSTRUCCIÓN DE LA TABLA DEL SUBSIDIOEs conveniente iniciar este apartado analizando si la tabla del subsidio contenida en el artículo 178 está construida con el criterio que se desprendió de la Parte I de esta investigación; es decir, si el límite inferior al que hace referencia en su tercer párrafo es el del artículo 177. La misma lógica con la que se estructuró la tabla del impuesto del artículo 177 es la que se utiliza en la tabla del subsidio del artículo 178, y para comprobar esto, se analiza la mecánica de la misma cuando ésta fue concebida. Si el impuesto está conformado por una parte fija y una parte marginal, resulta lógico suponer que el subsidio, al ser también proporcional al nivel de ingresos, debe tener la misma mecánica que el impuesto; es decir, que el subsidio se compone de una parte fija (que se aplica al impuesto fijo), y otra marginal (que se aplica al impuesto marginal). Esta aseveración es comprobada con la mecánica establecida en el artículo 141-A vigente en 1991, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 26 de diciembre de 1990, que a la letra establece: “Artículo 141-A. - Los contribuyentes a que se refiere este Título gozarán de un subsidio contra el impuesto que resulte a su cargo en los términos del artículo anterior. El subsidio se calculará considerando el ingreso y el impuesto determinado conforme a la tarifa contenida en el artículo 141 de esta ley, a los que se les aplicará la siguiente. TABLA El impuesto marginal mencionado en esta tabla es el que resulte de aplicar la tasa que corresponda en la tarifa del artículo 141 de esta ley al ingreso excedente del limite inferior.” En esta tabla se aprecia que el subsidio se aplica en dos porcentajes: Uno aplicable a la cuota fija del impuesto, y otro, directamente sobre el impuesto marginal, aclarando que los rangos tanto de la tabla del artículo 141, como del 141-A eran exactamente iguales en 1991, por lo que no existía la disyuntiva de cuál límite inferior era el que se debería de aplicar. De la construcción de esta tabla se desprende que el impuesto marginal es aquél que resulta del Artículo 141, ahora 177, lo cual concuerda con la conclusión a la que se arribó en la primera parte de este trabajo. En 1992 la mecánica se modificó introduciendo una tabla que contiene una cuota fija de subsidio en términos monetarios y un porcentaje aplicable sobre el impuesto marginal, mecánica vigente hasta la fecha de este trabajo (ver Tabla 3). Además de este cambio, la tabla del subsidio fue adicionada con dos nuevos rangos, por lo que ésta contaba con dos limites inferiores más que la tabla del impuesto del artículo 141. Es entonces cuando surgen las diversas interpretaciones sobre el límite inferior de las tablas al que hace referencia el artículo 141-A; es decir si el impuesto marginal se debía calcular aplicando el límite inferior del artículo 141, o el del 141-A. Tabla 3. Tabla para el cálculo del subsidio contenida en el artículo 141-A de la ley vigente en el ejercicio 1992. Fuente: Diario Oficial de la Federación del 20 de diciembre de 1991. Esta tabla contiene, al igual que la tabla del impuesto analizada en la Parte I de esta investigación, una cuota fija y un porcentaje de subsidio sobre el impuesto marginal, por lo que al estar construida con la misma mecánica de una tarifa progresiva, se tiene que la cuota fija de subsidio de un rango, representa la suma del máximo subsidio otorgado en cada uno de los rangos anteriores. La cuota fija de subsidio de un rango se determina sumando a la cuota fija anterior, el subsidio máximo de ese rango, que a su vez se obtiene aplicando al impuesto marginal máximo de ese rango, el porcentaje de subsidio que le corresponde, mediante la fórmula mostrada en la Figura 2. Figura 2. Fórmula para determinar las cuotas fijas de subsidio de una tarifa progresiva.   Donde: CFS = Cuota fija de subsidio LS = Límite superior LI = Límite inferior T = Tasa para aplicar sobre excedente del límite inferior S = Porcentaje de subsidio sobre impuesto marginal n = Rango La fórmula descrita se interpreta de la siguiente manera: El residuo del límite superior menos el límite inferior de cada rango, se multiplica por la tasa de impuesto marginal que le corresponde; el resultado equivale al impuesto máximo a causar en ese rango. Esta cantidad se multiplica por el porcentaje de subsidio correspondiente a ese rango, y el producto, sumado con los que resulten de aplicar el mismo procedimiento a los rangos anteriores, representa la cuota fija de subsidio del rango inmediato siguiente. Esta es la parte medular del análisis, ya que aplicando esta fórmula es posible determinar cuál límite inferior fue utilizado por el legislador para calcular las cuotas fijas de subsidio al crear este concepto y construir por primera vez la tabla de subsidio con cuotas fijas en 1992, y, en consecuencia, confirmar si la intención original del legislador fue la de referirse al límite inferior del Artículo 141-A, o al del Artículo 141. Para hacer esta comprobación se calculan las cuotas fijas de la tabla de subsidio utilizando los dos criterios, y se comparan estos resultados con los contenidos en la tabla del artículo 141-A. Primer Criterio: Se Considera el Límite Inferior del Artículo 141Para hacer este análisis se hace el siguiente ejercicio, que consiste en calcular el impuesto marginal que corresponde a cada uno de los límites superiores de la tabla del impuesto contenida en el artículo 141 (ver Tabla 4) para después someter dicho impuesto marginal a la determinación del subsidio marginal de artículo 141-A (ver Tabla 5) y comparar los resultados con la tabla del subsidio contenida en el texto de la Ley, ya que el subsidio marginal máximo que para cada rango resulte, adicionado con los anteriores, debe ser equivalente a la cuota fija de subsidio del rango inmediato siguiente. En este primer ejercicio se considera que el límite inferior al que hace referencia el artículo 141-A es aquél contenido en la tarifa del artículo 141. Este criterio será referido como “Criterio A”. Tabla 4. Determinación del impuesto marginal para el límite superior de cada uno de los rangos de la tabla del artículo 141 vigente en 1992. De esta tabla se obtiene el impuesto marginal máximo (columna 5) para cada uno de los rangos, el cual será utilizado para determinar el subsidio marginal máximo para cada rango de la tabla del artículo 141-A y, en consecuencia, se obtendrán las cuotas fijas de la tabla (ver Tabla 5): Tabla 5. Determinación de la cuota fija de subsidio utilizando el Criterio A para el ejercicio 1992. Como se puede observar, los resultados obtenidos en la columna 6 titulada Cuota fija representan el subsidio máximo que el rango inmediato siguiente debe tener, mismos que al ser comparados con las cuotas fijas de subsidio contenidas en el texto legal, resulta exactamente iguales, como se muestra en la Tabla 6. Tabla 6. Comparación de los resultados obtenidos en la Tabla 5 contra las cuotas fijas del artículo 141-A vigente en 1992. Destaca el hecho de que después del último limite inferior, al sobrepasar la cantidad de 120,000,000, ya no hay subsidio marginal puesto que se reduce hasta el 0% la tasa del mismo, por lo que después de ese rango, únicamente se tiene derecho al subsidio equivalente a la cuota fija de ese rango que, como se ha visto, representará el subsidio máximo otorgado en cada uno de los rangos inferiores. Hasta aquí se tiene que el límite inferior al que hace referencia el tercer párrafo del artículo 141-A es aquél contenido en la tarifa del artículo 141, puesto que así está construida la tabla del subsidio vigente en 1992, lo cual concuerda con las conclusiones a las que se arribó en el apartado anterior; sin embargo, aún resulta interesante determinar lo que sucedería si se aplicara el criterio opuesto, o sea, que el límite inferior al que se hace referencia sea aquél contenido en el artículo 141-A. Segundo Criterio: Se Considera el Límite Inferior del Artículo 141-A Resulta relevante explorar las consecuencias que tiene determinar el subsidio considerando el límite inferior del artículo 141-A, ya que es necesario para comprender la problemática que se presenta en las legislaciones vigentes desde 1995 hasta la fecha. Para estos efectos se hace el mismo ejercicio que en el apartado anterior, pero ahora considerando como límite inferior el del artículo 141-A, por lo que ahora se presentan los datos en una sola tabla, Tabla 7. Este criterio será referido como “Criterio B”. Tabla 7. Determinación de las cuotas fijas de subsidio utilizando el Criterio B, vigentes en 1992. En esta tabla se observa claramente como en el rango de ingreso de 120,000,000 el subsidio que resulta por 10,582,198, no concuerda con la cuota fija del rango siguiente, distorsionando así el subsidio resultante. Esto se debe a que el subsidio marginal se está aplicando sobre un impuesto marginal ficticio que no se determina como lo establece el artículo 141, y que siempre será menor debido a que los rangos adicionales de la tabla del subsidio reducen la marginalidad del impuesto, provocando así que el beneficio del subsidio sea reducido sustancialmente. Esta diferencia únicamente ocurre en los rangos en los que el límite inferior de las dos tablas es distinto. En la Tabla 8 se muestra la comparación entre los resultados de la aplicación de los criterios A y B, contra la cuota fija contenida en el artículo 141-A. Tabla 8. Comparación de los resultados obtenidos en la Tabla 5 y 7 contra las cuotas fijas del artículo 141-A vigente en 1992. En esta comparación se observa que las cuotas fijas del Artículo 141-A vigente en 1992 fueron determinadas aplicando el Criterio A, puesto que los resultados son exactamente iguales, mientras que el criterio B muestra diferencias en el décimo rango. Estos resultados demuestran que el Criterio B no es correcto ni procedente en la determinación del Impuesto sobre la Renta. EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL SUBSIDIOLa comprensión de la problemática actual derivada de la construcción de la tabla del subsidio se logra analizando la evolución que ha tenido el artículo 141-A, ahora 178, de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Ya fue analizada la mecánica vigente tanto en 1991, como en 1992, de las cuales se concluye que el criterio aplicado y originalmente concebido por el legislador fue el Criterio A, mismo que fue aplicado en la construcción de las tablas vigentes en 1993 y 1994. Sin embargo, en 1995 se detecta un cambio en la construcción de la tabla del subsidio, no obstante que la redacción de los artículos ha permanecido intacta desde 1992 hasta la fecha. El ejercicio de comprobación realizado para 1995 se presenta en la Tabla 9. Tabla 9. Determinación del impuesto marginal para el límite superior de cada uno de los rangos de la tabla del artículo 141, vigente en 1995, aplicando el criterio A. De esta tabla se obtiene el impuesto marginal máximo (columna 5) para cada uno de los rangos, el cual será utilizado para determinar el subsidio marginal máximo para cada rango de la tabla del artículo 141-A y, en consecuencia, se obtendrán las cuotas fijas de la tabla (ver Tabla 10): Tabla 10 . Determinación de la cuota fija de subsidio utilizando el Criterio A, para el ejercicio 1995. Los resultados obtenidos en la columna 6 titulada Cuota fija representan el subsidio máximo que los rangos inmediatos siguientes deben tener, mismos que de la comparación con las cuotas fijas de subsidio contenidas en el texto legal, resultan diferencias, como se muestra en la Tabla 11. Tabla 11. Comparación de los resultados obtenidos en la Tabla 10 contra las cuotas fijas del artículo 141-A vigente en 1992. De aquí se desprende que el criterio adoptado en la construcción de la tabla del subsidio cambió y a partir de 1995 la tabla considera un subsidio menor al que debería resulta si se aplicara correctamente la disposición legal. Lo que sucedió en 1995 es que el legislador abandonó el criterio contenido en el precepto legal y aplicó el criterio al que en esta investigación se ha referido como “Criterio B”, como se muestra en la Tabla 12. Tabla 12. Determinación de las cuotas fijas de subsidio utilizando el Criterio B, vigentes en 1995. De la comparación de estos resultados con las cantidades señaladas como cuota fija en la tabla del subsidio contenida en el artículo 141-A vigente en 1995, se concluye que la misma está construida con el Criterio B, como se muestra en la tabla 13. Tabla 13. Comparación de los resultados obtenidos en la Tabla 12 contra las cuotas fijas del artículo 141-A vigente en 1995. Los resultados obtenidos utilizando el Criterio B son exactamente iguales a las cuotas fijas del subsidio del artículo 141-A; sin embargo, el texto de ley vigente en 1995 permanece exactamente igual que en 1992, como se muestra a continuación: “Artículo 141-A .- Los contribuyentes a que se refiere este Título gozarán de un subsidio contra el impuesto que resulte a su cargo en los términos del artículo anterior. El subsidio se calculará considerando el ingreso y el impuesto determinado conforme a la tarifa contenida en el artículo 141 de esta Ley, a los que se les aplicará la siguiente: TABLA El impuesto marginal mencionado en esta tabla es el que resulte de aplicar la tasa que corresponda en la tarifa del artículo 141 de esta Ley al ingreso excedente del límite inferior.” No obstante que el texto del artículo es exactamente el mismo desde 1992 hasta la fecha, en el año de 1995 el legislador abandonó el procedimiento establecido en ley y soslayó la intención original de esa norma, para adoptar el criterio B que, como se ha demostrado, puede conceptuarse de ilegal. El texto de este artículo, así como el criterio aplicado en la construcción de la tabla, no han variado desde 1995 hasta la legislación vigente en 2004, por lo que esta problemática continúa presentándose hasta esa fecha. Ahora bien, si se observa de forma gráfica el comportamiento que presenta el impuesto de un contribuyente después de aplicar el subsidio (impuesto subsidiado) de acuerdo con los dos criterios analizados, se tendría lo siguiente (ver Figura 3): Figura 3. Comportamiento del ISR subsidiado de una persona física en los diferentes niveles de ingreso en 1995. En esta gráfica se observa que el comportamiento de las dos variables permanece constante desde el primero y hasta el octavo rango, a partir del cual el impuesto que resulta de aplicar el Criterio B es mayor al que resulta de aplicar el Criterio A. El comportamiento en estos últimos rangos es distinto debido a la diferencia en límites inferiores entre la tabla del impuesto y la tabla del subsidio acreditable. Es de observarse también que después del rango más alto de subsidio el comportamiento vuelve a ser exactamente igual bajo un criterio que bajo otro. Esto se debe a que después del rango más alto de subsidio ya no existe subsidio marginal, y es éste, precisamente, el que ocasiona la diferencia, por lo que al dejar de exisitir, la distorsión que genera también desaparece. En la Figura 4 se aprecia de forma más específica el comportamiento que esta distorsión del subsidio tiene dentro de los rangos octavo a décimo de la tabla. Figura 4 . Comportamiento del ISR subsidiado de una persona física en entre los rangos de ingreso octavo y décimo de la tabla, en 1995. Entre los rangos de ingreso de 25,000 a 30,000 del año 1995, el impuesto resulta mayor al que hubiera resultado de no haberse modificado la construcción de la tabla del subsidio; es decir, de haber continuado aplicando el criterio A. De lo anterior se desprende que la construcción de la tabla del subsidio fue modificada habiendo permanecido igual el precepto legal que indica la forma en que el impuesto marginal debe estar determinado, y siendo éste un elemento esencial en la determinación de la cuota fija que integra la tabla contenida en el artículo 141-A de la Ley de ISR, resulta ilegal la forma en que la tabla del subsidio acreditable está construida a partir de 1995. La consecuencia del cambio es que se perjudica al contribuyente al incrementar de forma injustificada, y a través de un método subrepticio, gris y oscuro, su carga contributiva. CONCLUSIONESLa evolución histórica de la mecánica del subsidio al ISR demuestra que la intención original del legislador fue la de otorgar un subsidio fijo sobre el impuesto fijo, y un subsidio marginal sobre el impuesto marginal, considerando, para estos efectos, el impuesto marginal real calculado conforme al artículo 141, ahora 177. En 1995 se cambia la estructura de la tabla del subsidio acreditable del artículo 141-A (ahora 178) aplicando un criterio en el que se considera un impuesto marginal ficticio resultante de aplicar el límite inferior de la tabla de ese mismo artículo. Esta modificación resulta incorrecta e ilegal en virtud de que el texto legal y, por ende, la mecánica de determinación del impuesto, no se ha modificado. Además de resultar una mecánica incorrecta e ilegal, tiene una importante afectación económica para el contribuyente al propiciar un impuesto mayor al originalmente intencionado por el legislador. En el año 1995 el efecto económico parece no ser muy alto para el contribuyente; sin embargo, con las tablas vigentes en los ejercicios siguientes, el efecto va acrecentándose hasta tener un impacto considerable en la economía del contribuyente. El análisis del impacto en los años posteriores se presenta en la parte III de este estudio.