Requisito para Deducir Adquisición de Bienes en Pitex: ¿Inconstitucional?

REQUISITO PARA DEDUCIR ADQUISICIÓN DE BIENES EN PITEX: ¿INCONSTITUCIONAL? Edgar G. Salazar de la Fuente Socio de la firma Covarrubias Rivera y Asociados, S.C. Ver currículum del autor... Publicado el: 27 de septiembre, 2004 La adquisición de bienes de importación que se utilizan como insumos para producir artículos de exportación, es una actividad habitual de muchas empresas en México. Con el fin de incentivar la industria mexicana y eliminar prácticas desleales en importaciones temporales, el día 3 de mayo de 1990, fue publicado en el Diario Oficial de la Federación el "Decreto que Establece Programas de Importación Temporal para Producir Artículos de Exportación" mismo que le da nacimiento al programa PITEX. Este programa aduanero de importación temporal, ha sido un régimen de privilegio para los contribuyentes, en la medida en que brinda a sus titulares la posibilidad de importar temporalmente, es decir, libre de impuestos a la importación y del IVA, diversos bienes incorporados y utilizados en el proceso productivo de mercancías de exportación, con un fin específico y destinados a ser exportados en un plazo determinado, sea en el mismo estado, o después de haber sufrido una transformación, manufactura o reparación. La Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en los años de 1987 a 1996, establece en el artículo 22 fracción II, la posibilidad de deducir las adquisiciones de mercancías, así como de materia primas, productos semiterminados o terminados que se utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos (…), siempre y cuando reúnan ciertos requisitos. En el artículo 24 fracción XVI, se establece como requisito especifico para deducir las compras de importación, que se compruebe que se cumplieron los requisitos legales para su importación. (…). Se precisa lo anterior, debido a que el día 6 de diciembre del año 1996 se reformó la fracción XVI del artículo 24 de la LISR para entrar en vigor el 1° de enero de 1997, quedando de la siguiente manera: Que en el caso de adquisición de bienes de importación se compruebe que se cumplieron los requisitos legales para su importación definitiva . Cuando se trate de la adquisición de bienes que se encuentren sujetos al régimen de importación temporal , los mismos se deducirán hasta el momento en que se retornen al extranjero en los términos de la Ley Aduanera o, tratándose de inversiones de activo fijo, en el momento en que se cumplan los requisitos para su importación temporal . De la disposición anterior, se desprende como premisa general, que en el caso de adquisición de bienes bajo el programa de Pitex, estos se deduzcan hasta el momento en que se retornen al extranjero, y en el caso de activo fijo, en el momento en que se dé el supuesto de su importación temporal. Desde que entró en vigor esta reforma, muchos contribuyentes se sujetaron a esta premisa general. Sin embargo, es importante dar a conocer que esta disposición viola fehacientemente los principios constitucionales de proporcionalidad y equidad tributaria, por lo siguiente: N o se atiende a la capacidad contributiva real del contribuyente (sujeto pasivo del ISR), por el hecho de que no le permite la deducción de los bienes en el momento en que se realiza la erogación para adquirirlos, momento en el cual se sufre una disminución real en su patrimonio, sino que se le obliga diferir hasta el momento en se que retornen los bienes al extranjero, lo que trae como consecuencia que el contribuyente se vea obligado a la eventualidad de pagar un impuesto mayor al que le correspondería de reconocerse la procedencia de la deducción de los bienes en el momento en que se cumplieran los requisitos para su importación temporal. Ahora bien, respecto del ISR, la capacidad contributiva está en función de los ingresos que los contribuyentes perciben, así como por el reconocimiento legal de los gastos necesarios en que éstos tienen que incurrir para la generación de los ingresos que modifiquen ó incrementen su patrimonio, por lo que, en el caso concreto, el diferimiento de la deducción de que se trata deriva en una obligación de pagar el ISR sobre una base gravable más elevada, por no permitir tomar en consideración la deducción correspondiente a las adquisiciones de materia prima o mercancías, eventualidad que provoca un detrimento económico en el contribuyente. Por lo anterior, sirva de argumento, lo que el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido en la tesis P/J 109/99, t omo X, noviembre de 1999, página 22, novena época: CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto. De acuerdo con la anterior, queda establecido, que la disposición contenida en el artículo 24 fracción XVI (actualmente 31 fracción XV) de la LISR, viola el principio de proporcionalidad tributaria, ya que el mismo, exige que el objeto del impuesto guarde relación con la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, hecho que no se configura, debido a que los contribuyentes que adquieren bienes bajo el programa Pitex, son obligados a diferir la deducción de los mismos, no respetándose la proporcionalidad del impuesto. Por otra parte, al examinar la disposición en comento, se infiere que la misma da un tratamiento desigual a los contribuyentes que adquieren bienes bajo el programa Pitex, de los que no, e importan sin este programa, ya que estos últimos pueden deducir al momento en que se importan los bienes sin limitación alguna. Para examinar esta posible inconstitucionalidad, se transcribe la siguiente tesis de l Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, T omo II, noviembre de 1995, página 56, novena época: EQUIDAD TRIBUTARIA. LA TRANSGRESION DE ESTE PRINCIPIO NO REQUIERE COMO PRESUPUESTO QUE SE ESTABLEZCAN DIVERSAS CATEGORIAS DE CONTRIBUYENTES.- El requisito de equidad tributaria que debe cumplir toda ley fiscal, de conformidad con el artículo 31, fracción IV, constitucional, y que exige el debido respeto al principio de igualdad, que se traduce en dar trato igual a los iguales y desigual a los desiguales, no requiere como presupuesto para su posible trasgresión el que la norma legal relativa establezca diversas categorías de contribuyentes o diferenciación entre ellos, pues basta con que establezca un derecho que no pueda ser ejercido por todos los contribuyentes, sino sólo por aquellos que se coloquen en la hipótesis que de lugar a su ejercicio, o bien prevea regímenes diversos, aunque éstos sean aplicables a todos los contribuyentes sin diferenciación , según hipótesis legal en que se coloquen y puedan, incluso, ser aplicables a un mismo sujeto pasivo del impuesto, para que se dé la posibilidad de inequidad ya que tal diferenciación en los regímenes o el ejercicio del derecho sólo por algunos pueden ser, en sí mismos, violatorios de tal principio al ocasionar según la aplicación que corresponda de los regímenes o el derecho, un trato desigual a iguales o igual a desiguales. Como se observa en la tesis anterior, el legislador tiene la obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes considerando bases objetivas que razonablemente justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, situación que no existe, ya que por el hecho de que un contribuyente importe sus bienes a través de un programa de importación temporal como el caso del Pitex, no significa que debe tener un tratamiento fiscal diferente para ISR, por ser un contribuyente diferente, ya que estos contribuyentes son iguales ante la LISR como cualquier otro contribuyente, debido a que el uso que se hace del programa es para efectos aduaneros, no para efectos de ingresos acumulables o deducciones autorizadas que sirven de base para determinar el ISR. Continuando con el análisis, es importante precisar lo sustentando por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación en la tesis P/J 24/2000, T omo XI, marzo de 2000, página 35, novena época: IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD "TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales. El criterio anterior sustenta que uno de los elementos objetivos que permiten delimitar al principio de equidad tributaria es el hecho de que a iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas consecuencias jurídicas. En tal condición, se establece que los contribuyentes que adquieren bienes de importación a través de un programa de importación temporal como Pitex, deben recibir un tratamiento fiscal igual para deducir conforme a la LISR, que los que adquieren bienes de importación bajo cualquier otra modalidad, ya que no existe base objetiva que establezca un tratamiento desigual. Para finalizar, se destaca conforme a este análisis, la existencia de argumentos sólidos que permiten la deducción de la adquisición de bienes que se encuentren sujetos al régimen de importación temporal en el momento en que cumpla con los requisitos relativos a ese régimen. En el caso de alguna objeción de las autoridades, se podría combatir la violación a los principios de proporcionalidad y equidad tributaria, con muchas posibilidades de una resolución favorable.