Criterios del SAT: Invalidez Legal del “Terrorismo Fiscal”

CRITERIOS DEL SAT: INVALIDEZ LEGAL DEL "TERRORISMO FISCAL" Alejandro Covarrubias Rivera Socio de la firma Covarrubias Rivera y Asociados, S.C. Ver currículum del autor... Publicado el: 3 de noviembre, 2004 Durante mediados de los ochentas la Secretaría de Hacienda y Crédito Público publicó en periódicos a nivel local y nacional desplegados en los que invitaban a los contribuyentes a desistirse de prácticas que a su juicio consideraba inapropiadas para las finanzas públicas. Lo anterior fue conocido en el medio como terrorismo fiscal, lo cual provocó que los principales grupos industriales del país protestaran y pidieran poner un alto a este tipo de situaciones. Ahora en 2004 se vuelven a presentar este tipo de prácticas de manera más sutil. Es decir, a través de un medio masivo como lo es el Internet, en una página propia del fisco y de acceso público, correspondiente al órgano fiscalizador que es el SAT. Considerando que la SHCP es una dependencia de la Administración Pública y que sus facultades de actuación están apegadas a la Constitución Mexicana, y que el SAT es un órgano desconcentrado de la SHCP, es conveniente conocer la validez legal de sus criterios, particularmente el publicado en junio del año en curso que señala: PERSONALIDAD JURÍDICA PARA EFECTOS FISCALES. PERSONAS MORALES EXTRANJERAS.- Para efectos de la leyes fiscales mexicanas y lo dispuesto en los tratados para evitar la doble tributación, las personas morales extranjeras que tienen dicho carácter, en términos del derecho de su constitución, y que obtienen ingresos de fuente de riqueza en México o constituyen un establecimiento permanente en el país, son sujetos del impuesto sobre la renta en territorio nacional y no sus integrantes, con arreglo a lo previsto en el derecho común mexicano, con independencia de que, para efectos fiscales, en el país de su constitución no se consideren contribuyentes del impuesto sobre la renta. Conforme al anterior criterio, el SAT está regulado en cuanto a su función pública en su ley que establece su razón de ser así como la forma de llevar a cabo su actividad, misma que limitaremos a dos artículos (el 2 y el 7), que establecen: Artículo 2 de la Ley del Servicio de Administración Tributaria: El Servicio de Administración Tributaria tiene la responsabilidad de aplicar la legislación fiscal y aduanera con el fin de que las personas físicas y morales contribuyan proporcional y equitativamente al gasto público, de fiscalizar a los contribuyentes para que cumplan con las disposiciones tributarias y aduaneras, de facilitar e incentivar el cumplimiento voluntario de dichas disposiciones, y de generar y proporcionar la información necesaria para el diseño y la evaluación de la política tributaria. Por su parte el artículo 7 del mismo ordenamiento, establece: El Servicio de Administración Tributaria tendrá las atribuciones siguientes:I. Recaudar los impuestos, contribuciones de mejoras, derechos, productos, aprovechamientos federales y sus accesorios de acuerdo a la legislación aplicable; (…) III. Representar el interés de la Federación en controversias fiscales; IV. Determinar, liquidar y recaudar las contribuciones, aprovechamientos federales y sus accesorios cuando, conforme a los tratados internacionales de los que México sea parte, estas atribuciones deban ser ejercidas por las autoridades fiscales y aduaneras del orden federal; (…) X. Fungir como órgano de consulta del Gobierno Federal en las materias fiscal y aduanera; (…) XIII. Proponer, para aprobación superior, la política de administración tributaria y aduanera, y ejecutar las acciones para su aplicación. (…) XVI. Emitir las disposiciones de carácter general necesarias para el ejercicio eficaz de sus facultades, así como para la aplicación de las leyes, tratados y disposiciones que con base en ellas se expidan (…) XVIII. Las demás que sean necesarias para llevar a cabo las previstas en esta Ley, su reglamento interior y demás disposiciones jurídicas aplicables.” Como se puede observar, en ningún momento al SAT se le delega la facultad de emitir criterios intimidatorios para los contribuyentes o señalar aquellos casos en los que las leyes respectivas han adolecido precisamente de legislación. El proceso legislativo es una facultad Constitucional del Congreso de la Unión conforme al artículo 73 y otros aplicables y en su caso conforme al artículo 31 fracción IV Constitucional, son obligaciones de los mexicanos contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes. Lo anterior significa que se debe de cumplir en materia tributaria conforme a lo que dispongan las leyes, y no a lo que el SAT quiera señalar o establecer, ya que se estaría violentando un ordenamiento supremo como lo es nuestra Carta Magna. Lo que le corresponde al SAT hacer es aplicar las leyes, y para hacerlo, requiere apegarse a las mismas conforme a lo que establece el Artículo 5 del Código Fiscal de la Federación que establece: Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal. La redacción de dicho precepto ha confundido a más de uno, sobre todo en la parte primera de los dos párrafos que la componen, interpretados al unísono. Ello se debe, en parte, a que aparentemente el legislador confunde los efectos de la interpretación con los métodos de interpretación. En efecto, cuando expresa que las disposiciones que establezcan cargas son de “aplicación estricta”, se está refiriendo simplemente a los efectos de tal aplicación, es decir, a los efectos declarativos, extensivos y restrictivos, más no a los métodos de interpretación. En cambio, cuando alude a las disposiciones que no establecen cargas, en lugar de referirse a dichos efectos, para ser congruente con su postura inicial, hace referencia a los métodos de interpretación. Lo anterior provoca que se interprete que, tratándose de normas que establecen cargas, no cabe la aplicación de los métodos de interpretación, conclusión que es totalmente errónea, puesto que es imposible, jurídicamente, interpretar la norma fiscal que establece cargas, de una manera aislada; forzosamente tiene que ser analizada formando parte de un todo, de un ordenamiento o sistema jurídico con el cual está estrechamente vinculada. Así lo establece la jurisprudencia número 18/91, estableciendo como principio básico que interrelacionar las normas de manera sistemática no viola el principio de interpretación y aplicación estricta que rige la materia fiscal, ni el principio de legalidad que prevalece en dicha materia, de acuerdo con el artículo 31, fracción IV, Constitucional, tal como se desprende del siguiente texto: LEYES FISCALES, LA INTERPRETACIÓN SISTEMATICA DE SUS NORMAS NO CONTRAVIENE LOS PRINCIPIOS DE INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN ESTRICTA Y DE LEGALIDAD QUE RIGEN EN DICHA MATERIA.- Si bien es cierto que la interpretación y aplicación de las normas impositivas es estricta, también es cierto que resultaría imposible interpretar cada precepto considerándolo fuera del contexto normativo de que forma parte, ya que de ser así, cualquier intento estricto de interpretación resultaría infructuoso para determinar el sentido y alcance de las normas. Toda norma requiere de una interpretación, aunque sea literal, sin importar su rango, ya sea constitucional, legal, reglamentaria, contractual o de cualquier otra índole, y un principio de hermenéutica obliga a interpretar los preceptos jurídicos en función a los demás que integran el ordenamiento al que pertenecen, y en función a los demás ordenamientos que integran un determinado régimen jurídico; sin que ello implique que en materia impositiva una interpretación estricta pero al fin y al cabo interpretación, vaya a obligar al sujeto pasivo de la norma tributaria al pago de contribuciones no establecidas en las leyes fiscales. En consecuencia, interrelacionar las normas de manera sistemática no viola el principio de interpretación y aplicación estricta que rige la materia fiscal, ni el principio de legalidad que prevalece en dicha materia, de acuerdo con el artículo 31, fracción IV, Constitucional. Tesis de Jurisprudencia 18/91 aprobada por la Tercera Sala de este alto Tribunal en sesión privada celebrada el quince de abril de mil novecientos noventa y uno.- Unanimidad de cuatro votos de los señores ministros: Presidente Salvador Rocha Díaz, Mariano Azuela Gûitrón, Sergio Hugo Chapital Gutiérrez y José Antonio Llanos Duarte. Lo anterior nos sirve para conocer y establecer que el SAT o la SHCP, sólo tienen las facultades que las leyes le delegan y en ningún momento se convierten en los jueces de lo que debe ser correcto o no conforme a la legislación tributaria, interpretando lo que a su juicio o raciocinio considere violatorio o fraudulento, ya que la interpretación debe ser conforme a Derecho. Asimismo, cabe señalar que el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación estableció jurisprudencia en el sentido de que el SAT es un órgano desconcentrado, y que no tiene personalidad jurídica propia, y por lo tanto solo puede ejercer las facultades que se le otorgan en el artículo 2 y 7 de la Ley del Servicio de Administración Tributaria. Veamos la tesis siguiente: NATURALEZA JURÍDICA DE UN ÓRGANO DESCONCENTRADO DE LA SECRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO.- El artículo 31, fracción XI, de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal establece que a la Secretaría de Hacienda y Crédito Público corresponden, entre otras facultades, las relativas a la determinación y cobro de las contribuciones, funciones que había venido desempeñando desde el treinta y uno de enero de mil novecientos cincuenta y nueve a través de la Subsecretaría de Ingresos, pero mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el quince de diciembre de mil novecientos noventa y cinco, se promulgó la Ley del Servicio de Administración Tributaria, en la que se creó el Servicio de Administración Tributaria, al que le fueron otorgadas las facultades que desempeñaba la Subsecretaría de Ingresos, debiendo considerarse que ese nuevo órgano tiene, en cuanto a su naturaleza, características fundamentales que lo ubican dentro de la desconcentración administrativa. Ello es así, en primer lugar, porque el artículo 1o. de la ley que lo creó declara expresamente que el Servicio de Administración Tributaria es un órgano desconcentrado de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público; por otra parte, carece de personalidad jurídica propia, pues ningún precepto le confiere una distinta de la que corresponde a la dependencia centralizada; de igual manera, no goza de independencia para tomar decisiones de propia autoridad, aunque goza de autonomía de gestión y presupuestal para la consecución de su objeto y de autonomía técnica para dictar sus resoluciones, como lo establece el artículo 3o. de la citada ley, de donde se infiere que tiene un catálogo de atribuciones y cierta libertad para ejercerlas, lo que releva a su titular de la necesidad de consultar con su superior la totalidad de sus actos; asimismo, carece de patrimonio propio, ya que no existe declaración formal alguna de que goce de uno distinto del que corresponde a la administración centralizada, siendo por ello irrelevante que se le confiera una suma de recursos que le garantizan la suficiencia presupuestal y financiera para el logro de sus objetivos; por último, la ley le atribuye una esfera de competencia típicamente autoritaria, propia, indudablemente, de la administración centralizada. Por tanto, el Servicio de Administración Tributaria es un órgano desconcentrado de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público , sin que sea óbice a lo anterior que algunas de sus características sugieran, por su diseño, los marcos legales comunes a los organismos descentralizados, pues apreciadas en su integridad permiten concluir que dada su escasa trascendencia, no alcanzan a transformar su naturaleza de órgano desconcentrado . Amparo en revisión 1310/99. Administraciones Inducomer, S.A. de C.V. 5 de junio de 2000. Unanimidad de diez votos. Ausente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Gonzalo Arredondo Jiménez. Novena Época. Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XII, septiembre del 2000, tesis CXLIII/2000, página 44. Por otra parte, el Código Fiscal de la Federación si señala facultades para el SAT o SHCP en sus artículos 33 y 35, los cuales se citan a continuación en ese orden: Artículo 33. Las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de sus facultades, estarán a lo siguiente: I. Proporcionarán asistencia gratuita a los contribuyentes y para ello procurarán: a) Explicar las disposiciones fiscales utilizando en lo posible un lenguaje llano alejado de tecnicismos y en los casos en que sean de naturaleza compleja, elaborar y distribuir folletos a los contribuyentes(…) e) Difundir entre los contribuyentes los derechos y medios de defensa que se pueden hacer valer contra las resoluciones de las autoridades fiscales(…) g) Publicar anualmente las resoluciones dictadas por las autoridades fiscales que establezcan disposiciones de carácter general agrupándolas de manera que faciliten su conocimiento por parte de los contribuyentes; se podrán publicar aisladamente aquellas disposiciones cuyos efectos se limitan a periodos inferiores a un año. Las resoluciones que se emitan conforme a este inciso y que se refieran a sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, no generarán obligaciones o cargas adicionales a las establecidas en las propias leyes fiscales. Los servicios de asistencia al contribuyente a que se refiere esta fracción, también deberán difundirse a través de la página electrónica que al efecto establezca el Servicio de Administración Tributaria. En dicha página también se darán a conocer la totalidad de los trámites fiscales y aduaneros. II. Establecerán Programas de Prevención y Resolución de Problemas del Contribuyente, a fin de que los contribuyentes designen síndicos que los representen ante las autoridades fiscales, los cuales podrán solicitar opiniones o recomendaciones a las autoridades fiscales, respecto de los asuntos que les sean planteados por los contribuyentes(…) III. Promoverán el espíritu de servicio y la superación técnica y profesional del personal hacendario, para lo cual se crea el organismo descentralizado denominado Instituto Nacional de Capacitación Fiscal, con personalidad jurídica y patrimonio propio(…) Asimismo, las autoridades fiscales darán a conocer a los contribuyentes, a través de los medios de difusión que se señalen en reglas de carácter general, los criterios de carácter interno que emitan para el debido cumplimiento de las disposiciones fiscales, salvo aquéllos que, a juicio de la propia autoridad, tengan el carácter de confidenciales, sin que por ello nazcan obligaciones para los particulares y únicamente derivarán derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federación (…) ” Por su parte el artículo 35 del referido Código Fiscal señala: Los funcionarios fiscales facultados debidamente podrán dar a conocer a las diversas dependencias el criterio que deberán seguir en cuanto a la aplicación de las disposiciones fiscales, sin que por ello nazcan obligaciones para los particulares y únicamente derivarán derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Oficial de la Federación. Cabe recordar que el Artículo 114-A del Código Fiscal de la Federación establece a la letra: Se sancionará con prisión de uno a cinco años al servidor público que amenazare de cualquier modo a un contribuyente o a sus representantes o dependientes, con formular por sí o por medio de la dependencia de su adscripción, una denuncia, querella o declaratoria al ministerio público para que se ejercite acción penal por la posible comisión de delitos fiscales. Se aumentará la sanción hasta por una mitad más de la que resulte aplicable, al servidor público que promueva o gestione una querella o denuncia notoriamente improcedente. De esta disposición se desprende que un funcionario público puede enfrentar pena corporal de hasta cinco años de prisión por amenazar de cualquier modo a un contribuyente con enviarlo a prisión. Ahora bien, del texto publicado en la página de Internet del SAT se desprende una clara amenaza de prisión para quienes no observen dichos criterios: La observancia de estos criterios será fiscalizada minuciosamente y dará lugar a contingencias, no sólo de carácter económico, sino de tipo penal, cuando así proceda. De lo anterior se concluye que el funcionario del SAT, responsable de la publicación de los Criterios del SAT Respecto de Prácticas Fiscales Indebidas, podría enfrentar una pena por amenaza para que se ejercite acción penal en contra de los contribuyentes, por la posible comisión de delitos fiscales. Además de lo anterior, en el caso de que el SAT emitiera una resolución administrativa acerca de estas prácticas de intimidación conocidas como terrorismo fiscal, el contribuyente puede hacer valer la causal de nulidad establecida en el artículo 238 fracción V del Código Fiscal de la Federación denominada “Desvío de Poder”, la cual se utiliza en los casos en que la autoridad utiliza sus facultades de forma indebida, o bien, se excede de ellas. La función del SAT es la de aplicar las leyes, fiscalizar, facilitar e incentivar a que cumplan con dichas leyes, en ningún momento tiene la facultad de realizar actos intimidatorios como los realizados mediante publicaciones en su página de Internet, tratando de apoyarse en facultades o artículos del Código Fiscal de la Federación que no le son aplicables, y que pueden ubicar a la autoridad responsable ante una situación de Desvío de Poder, o peor aún, ante pena corporal a quien resulte responsable de estas amenazas.